一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的提出
對(duì)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的討論并不是一個(gè)新問題。筆者以“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”為主題檢索“中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)”，分“精確”和“模糊”兩種檢索方式，檢索期限為“中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)”提供的1979年起至2009年止。檢索發(fā)現(xiàn)，1979年至2000年長(zhǎng)達(dá)22年間沒有公開發(fā)表的論文．自2001年起開始有“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”為主題的論文公開發(fā)表，2002年起至2008年止的7年間，每年公開發(fā)表的以“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”為主題的論文大約在250～650篇之間。對(duì)于2009年度，截止至2009年9月底，用“精確”和“模糊”檢索分別得到168篇和260篇。檢索結(jié)果說(shuō)明對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的討論，主要是自2001年11月份美國(guó)發(fā)生安然事件和國(guó)內(nèi)銀廣廈會(huì)計(jì)造假事件，結(jié)合原國(guó)務(wù)院總理給國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞后學(xué)界集中開展討論；同時(shí)電說(shuō)明會(huì)計(jì)誠(chéng)信既是一個(gè)老問題但也仍然一直是大家研究討論的主題。盡管對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題已經(jīng)有上述諸多的討論，但“誠(chéng)信”問題仍是目前社會(huì)發(fā)展中不可忽視的一個(gè)主題，它不分社會(huì)制度形式，不分國(guó)界，不斷顯現(xiàn)。此外，會(huì)計(jì)誠(chéng)信雖有好轉(zhuǎn)但并沒有得到根本的好轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)誠(chéng)信將是一個(gè)長(zhǎng)期存在的仍需不斷關(guān)注的問題，
(一)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的現(xiàn)狀從深交所公布的上市公司受處罰情況來(lái)看，在2001—2007年7年間，上市公司受到的各類處罰占上市公司總數(shù)的比重，最低的為2007年的2.09％，最高的為2001年的7.48％，中間幾年有波動(dòng)。從處罰原因來(lái)看，除因上市公司高層領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人言行不當(dāng)受到處罰外，大部分處罰都是與會(huì)計(jì)信息不及時(shí)或不真實(shí)相關(guān)，這也是可以理解的，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息反映了公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)狀況，投資者主要關(guān)注公司的會(huì)計(jì)信息。雖然整體來(lái)看，2007年所占比重比往年有所下降，但仍不能說(shuō)明會(huì)計(jì)誠(chéng)信得到根本好轉(zhuǎn)。
(2)bk深交所公布的上市公司信息披露考評(píng)情況來(lái)看，在2001年到2007年7年間，上市公司信息披露不合格敷占全部披露信息的上市公司總數(shù)的比重，最低的為2007年的3.42％．最高的為2005年的6.52％．中間幾年也有反復(fù)，由此說(shuō)明上市公司在信息披露方面仍存在這樣或那樣的問題，也可以說(shuō)明會(huì)計(jì)誠(chéng)信沒有得到根本好轉(zhuǎn)。
根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的上市公司審計(jì)報(bào)告出具類型來(lái)看，自2003～200795年間，上市公司各年年報(bào)的審計(jì)報(bào)告，并非都是標(biāo)準(zhǔn)型的審計(jì)報(bào)告。其中非標(biāo)準(zhǔn)型審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比重，最低的為2007年的7.71％，最高的為2005年的11.86％，呈現(xiàn)一個(gè)倒u型。這說(shuō)明，不少公司的會(huì)計(jì)年報(bào)存在問題。
(二)會(huì)計(jì)的誠(chéng)信“會(huì)計(jì)”這一職能自產(chǎn)生以來(lái)，便是如實(shí)、準(zhǔn)確地記錄著事物的數(shù)與量，因此可以說(shuō)會(huì)計(jì)自誕生便是誠(chéng)實(shí)的、可靠的，會(huì)計(jì)的誠(chéng)信與生俱來(lái)。千百年來(lái)，會(huì)計(jì)作為一種職業(yè)．都是默默記錄著所發(fā)生的一切，不管是早先記錄實(shí)物數(shù)量還是后來(lái)以貨幣資金形式記錄生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)程及其結(jié)果。從職業(yè)這個(gè)角度而言，會(huì)計(jì)是誠(chéng)信的；并且因?yàn)檎\(chéng)信，一直準(zhǔn)確地記錄著事物的數(shù)與量，會(huì)計(jì)職業(yè)才發(fā)展成為現(xiàn)代社會(huì)中的一種重要行業(yè)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的晴雨表。可以說(shuō)，誠(chéng)信是會(huì)計(jì)行業(yè)生存發(fā)展的基石。
二、會(huì)計(jì)人的誠(chéng)信
會(huì)計(jì)職業(yè)是誠(chéng)信的，但誠(chéng)信的會(huì)計(jì)并不等同于會(huì)計(jì)人的誠(chéng)信。誠(chéng)信的會(huì)計(jì)需要會(huì)計(jì)人的誠(chéng)信來(lái)反映，只有誠(chéng)信的會(huì)計(jì)人，才能使會(huì)計(jì)成為誠(chéng)信會(huì)計(jì)。在很長(zhǎng)一段時(shí)期，會(huì)計(jì)人都是誠(chéng)信的，因此會(huì)計(jì)也才發(fā)展成為現(xiàn)代社會(huì)里的一種重要職業(yè)。而會(huì)計(jì)人的不講誠(chéng)信，也造成了會(huì)計(jì)的誠(chéng)信問題，會(huì)計(jì)人的不講誠(chéng)信隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展。
(一)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的發(fā)展合伙(股份)制出現(xiàn)前，由于生產(chǎn)資料的所有權(quán)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)二權(quán)合一，社會(huì)基本處于自給自足的狀態(tài)。對(duì)私有經(jīng)濟(jì)而言，不管是農(nóng)業(yè)、手工業(yè)還是商業(yè)，會(huì)計(jì)所體現(xiàn)的僅是正確記錄事物的數(shù)與量關(guān)系，并不需要真正意義上的會(huì)計(jì)職業(yè)和專職人員。會(huì)計(jì)是純粹記賬的功能，并且一直體現(xiàn)著誠(chéng)信的本質(zhì)。合伙(股份)制出現(xiàn)以后，有些生產(chǎn)資料所有者并不參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，這樣生產(chǎn)資料的所有權(quán)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)開始分離。沒有參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)資料所有者，為了了解生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，就要求參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所有者設(shè)置專職會(huì)計(jì)人員，定期提供會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映生產(chǎn)成果、確定投資回報(bào)的多少，于是會(huì)計(jì)的功能實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的變化，由只供生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者內(nèi)部使用轉(zhuǎn)向?qū)ν馓峁﹫?bào)告，現(xiàn)代真正意義上的會(huì)計(jì)功能開始確立，會(huì)計(jì)專職人員開始出現(xiàn)，也就產(chǎn)生了現(xiàn)代會(huì)計(jì)行業(yè)。也因?yàn)樯a(chǎn)資料所有權(quán)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離，參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所有者掌握了比沒有參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者多得多的信息，為了掩蓋生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的問題或是更多的占有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所有者提供給沒有參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所有者的會(huì)計(jì)報(bào)告就存在不真實(shí)的可能性，于是產(chǎn)生了會(huì)計(jì)人誠(chéng)信問題?？梢姡a(chǎn)資料所有權(quán)形式變更后，會(huì)計(jì)人誠(chéng)信問題開始出現(xiàn)。
(二)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的行為主體會(huì)計(jì)人誠(chéng)信問題中的“會(huì)計(jì)人”是指對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告正確與否產(chǎn)生影響的人員，一般意義上包括三類人：會(huì)計(jì)人員、高層管理者和審計(jì)人員。
會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的直接責(zé)任人。會(huì)計(jì)賬務(wù)是由會(huì)計(jì)人員處理的，會(huì)計(jì)報(bào)告是由會(huì)計(jì)人員編制的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求會(huì)計(jì)人員在處理賬務(wù)時(shí)要對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的合理、合規(guī)、合法進(jìn)行審核和監(jiān)督，對(duì)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的業(yè)務(wù)不能處理并退回經(jīng)辦人員，對(duì)性質(zhì)嚴(yán)重的事項(xiàng)應(yīng)向上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)或部門報(bào)告。會(huì)計(jì)誠(chéng)信出現(xiàn)問題，說(shuō)明會(huì)計(jì)人員并沒有按照會(huì)計(jì)職業(yè)道德和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求處理賬務(wù)、編制會(huì)計(jì)報(bào)告，所以在會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題中，會(huì)計(jì)人員起到直接的作用。
高層管理者是會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的主要責(zé)任人。高層管理者決定著企業(yè)人員職務(wù)升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等政策，除非會(huì)計(jì)人員是獨(dú)立于企業(yè)的人事和工資制度，否則無(wú)不受到影響。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)考慮，高層管理者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的干涉顯然是有意的，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)人員按照職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)編寫的，在沒有外部因素干涉的情況下，會(huì)計(jì)人員編寫的會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該是比較真實(shí)地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況。非會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的干涉，顯然違反了會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性的原則；而能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行干涉的，只有高層管理者，所以高層管理者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的干涉是故意的，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告能否準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果的影響是關(guān)鍵的、最根本的。從實(shí)踐看，企業(yè)會(huì)計(jì)造假幾乎都與高級(jí)管理層的授意、指使和強(qiáng)令有關(guān)。
審計(jì)人員是會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的間接責(zé)任人。審計(jì)人員是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告正確與否進(jìn)行鑒證的人員，具有社會(huì)公信力。然而如同會(huì)計(jì)職業(yè)是誠(chéng)信的，但誠(chéng)信的會(huì)計(jì)并不等同于會(huì)計(jì)人的誠(chéng)信一樣，審計(jì)行業(yè)也同樣存在誠(chéng)信危機(jī)的問題。社會(huì)分工的不同并不表明人們的道德水準(zhǔn)就會(huì)有所不同，審計(jì)人員與其他行業(yè)人員在職業(yè)道德水準(zhǔn)上并沒有根本的區(qū)別。正是審計(jì)人的誠(chéng)信問題才造成更大程度和更大范圍的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題，審計(jì)誠(chéng)信問題構(gòu)成了會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的一個(gè)部分，而且加劇了會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題。
三、會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的根源
對(duì)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題產(chǎn)生的成因，眾多學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了分析。有關(guān)方面也根據(jù)已有研究提出的對(duì)策對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題進(jìn)行了治理，并取得了一定效果。然而會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題仍然沒有得到根本好轉(zhuǎn)，筆者認(rèn)為，已有的研究都只是從表面現(xiàn)象進(jìn)行分析，并未對(duì)造成會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的根源進(jìn)行分析。逐利行為是會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的根源，并且因?yàn)橹鹄袨槿詫㈤L(zhǎng)期存在，會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題也將在一定時(shí)期內(nèi)長(zhǎng)期存在。逐利行為在以資本為主導(dǎo)的社會(huì)形態(tài)下是一種普遍的社會(huì)現(xiàn)象，人們自覺和不自覺、自愿和不自愿地追逐經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)現(xiàn)實(shí)人是一名經(jīng)濟(jì)人來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)利益的多少彰顯了其個(gè)人的地位，占有的經(jīng)濟(jì)利益越多，其地位也就越高；占有的經(jīng)濟(jì)利益越多，其擁有的資源也就越多。地位越高、資源越多，其對(duì)社會(huì)的影響也就越大，經(jīng)濟(jì)利益占有的多少成為社會(huì)評(píng)價(jià)個(gè)人成功與否的重要標(biāo)準(zhǔn)，所以人們總是利用一切可以利用的手段來(lái)逐利，會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的行為主體也不例外。
(一)會(huì)計(jì)人員的逐利行為會(huì)計(jì)人員編制的會(huì)計(jì)報(bào)告正確與否，存在兩類情形：一類是會(huì)計(jì)人員的無(wú)意之錯(cuò)，一類是會(huì)計(jì)人員的有意之錯(cuò)。會(huì)計(jì)人員無(wú)意之錯(cuò)，是出于工作粗心、業(yè)務(wù)水平不夠等原因產(chǎn)生，此類差錯(cuò)是正常的過(guò)錯(cuò)，可通過(guò)一定的會(huì)計(jì)機(jī)制進(jìn)行檢驗(yàn)和糾正。會(huì)計(jì)人員的有意之錯(cuò)，是會(huì)計(jì)人員為達(dá)到特定目的而做出的錯(cuò)誤甚至違法行為，也可以分為兩種情況：一種情況是高層管理者并不知情，是會(huì)計(jì)人員純粹為自身特定目的而發(fā)生的差錯(cuò)，這種差錯(cuò)是個(gè)別會(huì)計(jì)人員的個(gè)別現(xiàn)象，一般而言對(duì)外部投資者等報(bào)告使用者沒有起到實(shí)質(zhì)性的影響作用；另一種情況是高層管理者所要求的，這種差錯(cuò)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告起到?jīng)Q定性的影響作用?，F(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)人員如果不按領(lǐng)導(dǎo)的要求做假賬，就有可能被降職或解聘。在面f臨失業(yè)和失信的選擇時(shí)，對(duì)失業(yè)的恐懼就可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員喪失職業(yè)道德而造假，或者會(huì)計(jì)人員不按高層意志辦事，就很可能出現(xiàn)所謂的會(huì)計(jì)“囚徒困境”現(xiàn)象。由此可以看出，會(huì)計(jì)人員做假賬、編制虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告，其根本目的是為了自身的利益。
(二)高層管理者的逐利行為高層管理者對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)和會(huì)計(jì)報(bào)告的干涉，主要有三種情況：第一種情況是高層管理者對(duì)企業(yè)剩余收益分配的不滿。在以資本為主導(dǎo)的社會(huì)生產(chǎn)中，人力成本作為一種既定成本予以量化，在成本費(fèi)用中列支，不參與企業(yè)剩余收益的分配；所有者的資本因承擔(dān)經(jīng)營(yíng)虧損的風(fēng)險(xiǎn)而沒有將資本成本列入成本費(fèi)用中，一般占有企業(yè)全部的剩余收益。當(dāng)剩余收益處于正常的社會(huì)平均投資收益率水平時(shí)，這一安排顯得合乎情理；當(dāng)剩余收益多到足夠大時(shí)，即遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出社會(huì)正常的投資收益率時(shí)，就會(huì)引發(fā)高層管理者的不滿。高層管理者認(rèn)為，剩余收益主要是因其經(jīng)營(yíng)有方而得，于是高層管理者或是過(guò)度揮霍企業(yè)的資源、增加企業(yè)的成本，從而減少收益的剩余；或是想方設(shè)法從剩余收益中獲取利益。第二種情況是高層管理者參與部分剩余收益的分配，但與經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)成果密切相關(guān)。高層管理者根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可享有部分剩余收益的索取權(quán)，如期權(quán)激勵(lì)。由于期權(quán)激勵(lì)往往跟隨業(yè)績(jī)上下變動(dòng)。業(yè)績(jī)?cè)胶?，獲得的期權(quán)激勵(lì)也就越多；相反，業(yè)績(jī)?cè)讲睿跈?quán)激勵(lì)也就越少甚至沒有。高層管理者為了追求更多的期權(quán)激勵(lì)。即獲得更多的剩余收益，就要努力把業(yè)績(jī)做得更好，當(dāng)業(yè)績(jī)不佳時(shí)，為了保持一定的期權(quán)激勵(lì)，高層管理者往往要求會(huì)計(jì)人員“做”出需要的業(yè)績(jī)來(lái)。第三種情況是高層管理者為了占有更多的經(jīng)濟(jì)資源，不斷進(jìn)行資本運(yùn)作，以便控制更多的公司，從而獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)高層管理者所在的公司并沒有這樣的資本實(shí)力或符合資本市場(chǎng)運(yùn)作的條件時(shí)。高層管理者就尋求通過(guò)虛假的賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)報(bào)告符合條件，達(dá)到占有更多資源的目的。所以高層管理者指使會(huì)計(jì)人員做假賬、編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)告的目的，同樣是為了追逐更多的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益。
(三)審計(jì)人員的逐利行為現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)政策，限定了審計(jì)人員只能根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)量來(lái)取得報(bào)酬，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)間存在著惡性競(jìng)爭(zhēng)(低價(jià)攬客)現(xiàn)象，因此行業(yè)租金很低，這樣會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員的收入比預(yù)期的要低。為了謀取更大的利益，審計(jì)人員明知企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告存在問題，但卻出具了標(biāo)準(zhǔn)的或是企業(yè)高層管理者所希望的審計(jì)報(bào)告，從而獲得企業(yè)高層管理者給予的更高或特別的收益，所以審計(jì)人員誠(chéng)信問題的目的仍然是為了追求個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益的更大化。
會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題將在一定時(shí)期內(nèi)長(zhǎng)期存在。為了謀取更多的經(jīng)濟(jì)利益、占有更多的經(jīng)濟(jì)資源，人們總是想方設(shè)法使自己個(gè)人的利益最大化。而經(jīng)濟(jì)利益總量在一定范圍內(nèi)是不變的，謀求個(gè)人利益最大化．就必然導(dǎo)致他人利益的減少或損害，會(huì)計(jì)誠(chéng)信行為主體為了自身更多的利益和掩蓋損害別人利益的行為，就會(huì)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告，使會(huì)計(jì)報(bào)告不能反映真實(shí)情況，而謀取更多經(jīng)濟(jì)利益的行為還將在一定社會(huì)時(shí)期內(nèi)長(zhǎng)期存在。
四、會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題消除的基本條件
會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題是可以消除的。會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題既然隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展，也會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而消除，達(dá)到一定條件后，會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題也就自然而然地消除。
(一)逐利行為不再成為社會(huì)的一種指導(dǎo)思想現(xiàn)代社會(huì)生產(chǎn)技術(shù)日新月異，物質(zhì)資料生產(chǎn)越來(lái)越多，社會(huì)發(fā)展到一定程度后，物質(zhì)資料已滿足了人們?nèi)粘５母鞣N需要，人們占有經(jīng)濟(jì)利益的多少對(duì)其個(gè)人已沒有實(shí)質(zhì)意義，社會(huì)也不再以占有經(jīng)濟(jì)利益的多少作為評(píng)價(jià)人們成功與否的標(biāo)準(zhǔn)，人們更注重對(duì)個(gè)人事業(yè)高峰的攀登、對(duì)個(gè)人理想的追求，不再為名利所困，此時(shí)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題將得以消除。
(二)邊際會(huì)計(jì)誠(chéng)信的收益大于邊際會(huì)計(jì)誠(chéng)信的成本社會(huì)發(fā)展到一定階段后，誠(chéng)信已成為整個(gè)社會(huì)的核心價(jià)值觀，誠(chéng)信行為的邊際收益大于不講誠(chéng)信的邊際成本，不講誠(chéng)信將得不償失或者無(wú)法立足，會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題也將自然而然地消除。
