一、關(guān)于壞賬損失核算的規(guī)定
對(duì)于壞賬損失的核算有直接沖銷法和備抵法兩種,1992年頒布的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)在直接沖銷法和備抵法中選擇使用,2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》取消了直接沖銷法,2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。
在2000年12月29日發(fā)布,2001年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十三條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性,并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策,明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例,按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案,并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。如需變更,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。并指明:在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大外(如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等,以及3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)),下列各種情況不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備:(一)當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng);(二)計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組;(三)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng);(四)其他已逾期,但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。
“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南”中規(guī)定:“有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”。在“應(yīng)用指南”中的“附錄:會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理1231——壞賬準(zhǔn)備 ”中規(guī)定:一、本科目核算企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備。二、本科目可按應(yīng)收款項(xiàng)的類別進(jìn)行明細(xì)核算。三、壞賬準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。(一)資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記本科目。本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的,應(yīng)按其差額計(jì)提;應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。(二)對(duì)于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng),按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬,轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng),借記本科目,貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目。
與2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比,新準(zhǔn)則對(duì)壞賬損失核算未作太大的變化,只是壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍更加廣泛,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》只允許“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,而“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”是不能計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的,但新準(zhǔn)則允許所有的應(yīng)收款項(xiàng)均可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備計(jì)入“管理費(fèi)用”,新準(zhǔn)則計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”,備抵法壞賬損失核算分錄如下:
(1)期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:資產(chǎn)減值損失/管理費(fèi)用
貸:壞賬準(zhǔn)備
(2)當(dāng)期發(fā)生壞賬時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:應(yīng)收賬款
(3)當(dāng)期收回以前年度核銷的壞賬時(shí):
借:銀行存款
貸:應(yīng)收賬款
同時(shí):
借:應(yīng)收賬款
貸:壞賬準(zhǔn)備
新準(zhǔn)則規(guī)定這兩筆分錄可合并。
(4)期末時(shí)沖銷多提的壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:資產(chǎn)減值損失/管理費(fèi)用
二、關(guān)于壞賬損失核算規(guī)定的分析
由上述可知,無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)于預(yù)計(jì)的壞賬準(zhǔn)備均單獨(dú)再用一個(gè)賬戶加以反映(“資產(chǎn)減值損失”或“管理費(fèi)用”),筆者認(rèn)為這種處理辦法與客觀事實(shí)不符,而且不符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
在期末估計(jì)壞賬損失時(shí),實(shí)際上是估計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)中有多少經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè),是對(duì)原來收入的確認(rèn)金額的重新調(diào)整,說明原來確認(rèn)收入時(shí)對(duì)流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益估計(jì)過高,即有一部分金額已經(jīng)不能滿足收入的確認(rèn)條件了,從理論上講應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理。但從上述規(guī)定來看,現(xiàn)行規(guī)定是將壞賬作為另一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,這就自相矛盾了。舉一個(gè)較為極端的案例,甲公司2009年12月1日銷售50件產(chǎn)品給A企業(yè),銷售價(jià)格為100萬元,形成的應(yīng)收賬款為117萬元,12月15日A企業(yè)發(fā)生火災(zāi)導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)無法支付全部款項(xiàng),最多只能支付60萬元。如果按現(xiàn)行規(guī)定的壞賬損失核算方法,甲公司在2009年12月反映收入100萬元,同時(shí)反映“資產(chǎn)減值損失”57萬元,但實(shí)際上這57萬元已不能滿足商品銷售收入確認(rèn)條件的第四點(diǎn)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”,即從整個(gè)月來看,這50件產(chǎn)品的售價(jià)為60萬元而不是100萬元,所以應(yīng)沖銷40萬元的收入。對(duì)同樣一項(xiàng)業(yè)務(wù),一方面作為收入反映,另一方面又作為“資產(chǎn)減值損失”反映,況且無法收到的款項(xiàng)已經(jīng)不滿足收入的定義及確認(rèn)條件了,為什么還要反映在報(bào)表上?這不是與客觀事實(shí)存在矛盾?這不是嚴(yán)重違背了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求嗎?
三、建 議
筆者認(rèn)為,對(duì)壞賬損失應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正或會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理,即:對(duì)債權(quán)人而言,當(dāng)年形成的無法收回的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù),沖減當(dāng)年的收入;對(duì)以前年度形成的無法收回的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù),調(diào)整期初留存收益,如果屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理;對(duì)于預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款,按其形成過程進(jìn)行反沖。
1. 對(duì)當(dāng)年形成的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行壞賬損失的核算的分錄為:
(1)期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等
貸:壞賬準(zhǔn)備
(2)當(dāng)期發(fā)生壞賬時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:應(yīng)收賬款等
(3)當(dāng)期收回以前年度核銷的壞賬時(shí):
借:銀行存款
貸:壞賬準(zhǔn)備
(4)期末時(shí)沖銷多提的壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等
2. 對(duì)以前年度形成的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行壞賬損失的核算的分錄為(不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)):
(1)期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:盈余公積 /(期初)未分配利潤(rùn)等
貸:壞賬準(zhǔn)備
(2)當(dāng)期發(fā)生壞賬時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:應(yīng)收賬款等
(3)當(dāng)期收回以前年度核銷的壞賬時(shí):
借:銀行存款
貸:壞賬準(zhǔn)備
(4)期末時(shí)沖銷多提的壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:盈余公積 /(期初)未分配利潤(rùn)等
3. 對(duì)以前年度形成的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行壞賬損失的核算的分錄為(屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)):
(1)期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:以前年度損益調(diào)整(調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等)
貸:壞賬準(zhǔn)備
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:以前年度損益調(diào)整(調(diào)整所得稅費(fèi)用)
將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn):
借:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
貸:以前年度損益調(diào)整
因凈利潤(rùn)變動(dòng),調(diào)整盈余公積:
借:盈余公積
貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
(2)當(dāng)期發(fā)生壞賬時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:應(yīng)收賬款等
(3)當(dāng)期收回以前年度核銷的壞賬時(shí):
借:銀行存款
貸:壞賬準(zhǔn)備
(4)期末時(shí)沖銷多提的壞賬準(zhǔn)備時(shí):
借:壞賬準(zhǔn)備
貸:以前年度損益調(diào)整(調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等)
按這種賬務(wù)處理方法對(duì)壞賬損失進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,不僅吸收了備抵法的優(yōu)點(diǎn),而且能真實(shí)反映確認(rèn)的收入的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的情況,很好地滿足了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
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