
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提直接計入當(dāng)期損益,增加當(dāng)期費用,減少資產(chǎn),減少當(dāng)期利潤。如果少計或不計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會減少當(dāng)期費用,增加資產(chǎn),從而虛增當(dāng)期利潤。
盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求開始計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,但是由于準(zhǔn)則對具體情況界定的不明晰,在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序,因此留給企業(yè)很大的選擇空間。
目前,八項準(zhǔn)備中頻繁被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤粉飾會計報表的利器的主要項目是壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備及長期投資減值準(zhǔn)備這幾項。以下筆者試對這四項進(jìn)行淺析。
1、壞賬準(zhǔn)備
會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性,并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失,計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。如需變更,應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。
由于會計準(zhǔn)則允許企業(yè)可以對壞賬準(zhǔn)備的計提比例根據(jù)企業(yè)的實際情況自行確定,對于那些資產(chǎn)較好,會計核算規(guī)范的企業(yè)來說確實可以起到一定的積極作用,使財務(wù)報告更能真實的反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;反之,只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財務(wù)狀況的砝碼。調(diào)增計提比例,就會增加當(dāng)期費用,減少利潤,還可以減少當(dāng)期納稅。
2、短期投資減值準(zhǔn)備
會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時,可以根據(jù)其具體情況,分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備,如果某項短期投資比較重大(如占整個短期投資10%及以上),應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準(zhǔn)備。
由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況,分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備,給了一些企業(yè)靈活選擇的空間,使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇――總體、類別和單項,達(dá)到左右利潤的目的。例如,投資類別分A、B、C等多種類別,其中A分a1、a2兩種,B分b1、b2兩種,C分c1、c2兩種。期末對各項投資進(jìn)行成本與市價孰低計價,各項投資跌價損益如:a1為-200元,a2為200元,A類合計互為抵消;b1為-300元,b2為200元,B類合計為-100元;c1為400元,c2為-200元,C類合計為200元。分別按三種不同方法計算如:單項計提的跌價損益為:a1+b1+c2=-700;分類計提的跌價損益為:A+B+C=-100;總體計提的跌價損益為:A+B+C=-100。
3、長期投資減值準(zhǔn)備
投資準(zhǔn)則要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價值逐項進(jìn)行檢查,至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值,應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額,確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。企業(yè)持有的長期投資有的有市價,有的沒有市價,對持有的長期投資是否計提減值準(zhǔn)備,可以更據(jù)下列跡象判斷。
對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備:市價持續(xù)2年低于賬面價值;該項投資暫停交易1年或1年以上;被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損;被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損;被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。
對無市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備:影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化,如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂,可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損;被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化;被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化,被投資單位已失去競爭能力,從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化,如進(jìn)行清理整頓、清算等;有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
這里所說的判斷主要是要求企業(yè)的會計人員根據(jù)企業(yè)的自身情況,做出主觀的職業(yè)判斷。客觀的說,由于每個企業(yè)實際情況的不同和每個會計人員的價值觀的不通,可能會使判斷的結(jié)果有所偏差,這也是在所難免的。但是,有某些企業(yè)卻利用這個空子為達(dá)到自身目的,對資產(chǎn)減值在提與不提之間隨意判斷。
另外,從會計處理的角度上看,長期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下,投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的,長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算;對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算(一般情況下投資比例不低于20%即可采用權(quán)益法)。權(quán)益法要求投資企業(yè)對被投資單位的當(dāng)期損益要計入當(dāng)期的投資收益(投資損失為負(fù)-表示),因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對被投資企業(yè)的投資比例在20%上下隨意變動,以致達(dá)到控制利潤的目的。
4、存貨跌價準(zhǔn)備
存貨準(zhǔn)則規(guī)定,存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量,如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān),且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進(jìn)行估價的存貨,可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值;對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨,可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。
當(dāng)存在下列情況之一時,應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備:市價持續(xù)下跌,并且在可預(yù)見的未來無回升的希望;企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格;企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代,原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要,而該原材料的市場價格又低于其賬面成本;因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,導(dǎo)致市場價格逐漸下跌;其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
當(dāng)存在以下一項或若干項情況時,應(yīng)當(dāng)將存貨賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨;已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨;生產(chǎn)中已不再需要,并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨;其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對存貨的跌價準(zhǔn)備進(jìn)行單個或分類計提,以及對發(fā)生存貨計提情況的判斷由企業(yè)自行決定的靈活性,又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。