摘要：本文在對我國目前民辦高等院校會計(jì)核算現(xiàn)狀進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，對民辦高等學(xué)校會計(jì)核算目標(biāo)進(jìn)行重新規(guī)劃。在會計(jì)要素重新分類的基礎(chǔ)上建立了民辦高等學(xué)校會計(jì)核算科目，并對其資金運(yùn)動流程中的會計(jì)核算及會計(jì)信息的披露進(jìn)行了相應(yīng)的研究。
關(guān)鍵詞：民辦高等學(xué)校；會計(jì)核算；會計(jì)報(bào)告
為了適應(yīng)市場上教育產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的需要，也為了緩解國家對于高等教育經(jīng)費(fèi)投入的不足，一大批以民營資本為主體的民辦高等院校應(yīng)運(yùn)而生。民辦高等學(xué)校在一定程度上填補(bǔ)了國家教育經(jīng)費(fèi)的不足，擴(kuò)大了教育的總量，滿足了廣大人民群眾各種需求。但我國在民辦高等學(xué)校的會計(jì)核算上尚無明確規(guī)定，有的民辦高等學(xué)校執(zhí)行現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計(jì)制度》；有的執(zhí)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》；有的執(zhí)行《民間非營利組織會計(jì)制度》。為了讓民辦教育健康地發(fā)展，更好地順應(yīng)民辦教育資產(chǎn)的運(yùn)行規(guī)律，建立新環(huán)境下的民辦高等學(xué)校會計(jì)制度具有十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
1 民辦高等學(xué)校會計(jì)核算存在的問題
民辦高等學(xué)校的發(fā)展，首先在一定程度上緩解了現(xiàn)代化建設(shè)的多樣化需求與現(xiàn)有高等教育規(guī)模有限的矛盾，對保證社會穩(wěn)定，減輕就業(yè)壓力，起到了良好作用。其次增加了高等教育供給方式的選擇性和靈活性，為更多的青少年提供了接受教育、選擇學(xué)校、師資和學(xué)習(xí)內(nèi)容的機(jī)會。再次進(jìn)一步挖掘了社會資源的潛力，有效地增加了教育投入，補(bǔ)充了財(cái)政不足，吸納社會資金，促進(jìn)資源共享，對優(yōu)化教育資源配置起到了一定的調(diào)節(jié)作用。不過由于高等學(xué)校會計(jì)制度的自身缺陷，勢必帶來會計(jì)核算信息的不完整等問題。
1.1 會計(jì)信息的可比性不高
國家為了規(guī)范民辦高等學(xué)校的辦學(xué)行為，相繼出臺了《民辦教育促進(jìn)法》和《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》，但在會計(jì)核算的方法上未作具體規(guī)定，只是原則性地規(guī)定了民辦高等學(xué)校要依法建立財(cái)務(wù)、會計(jì)制度和資產(chǎn)管理制度，并按國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置會計(jì)賬簿。從實(shí)際工作中會計(jì)核算的現(xiàn)狀看，各地的民辦高等學(xué)?！案髯詾檎?，所采用的會計(jì)核算方法差異較大，這勢必造成其會計(jì)信息的差別。上述原因造成的差別對于各高等學(xué)校之間會計(jì)信息的橫向可比設(shè)置了人為的障礙。
1.2 會計(jì)核算的基礎(chǔ)不牢
民辦高等學(xué)校的會計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制迄今為止尚無明確的規(guī)定。依照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則應(yīng)將一次性收取的學(xué)費(fèi)收入按相應(yīng)的年度分別計(jì)入，而不論款項(xiàng)的收付是否在當(dāng)期。還有一些緩交學(xué)費(fèi)的核算，每所院校每年都有緩交學(xué)費(fèi)的現(xiàn)象，民辦院校也不例外。一般院校只是建立了相應(yīng)的備查簿，作為催交學(xué)費(fèi)的依據(jù)，而欠費(fèi)的金額并未真正地反映到學(xué)院的總賬中。
1.3 固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提不明
公辦院校的固定資產(chǎn)大部分是由國家提供的，因其不需要計(jì)算每年的盈利，只要核算當(dāng)年的結(jié)余，按《高等院校會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，不必計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。對于民辦高等學(xué)校而言，固定資產(chǎn)多數(shù)是由民間資本投入的，因其在使用過程中往往會產(chǎn)生有形或無形的損耗，只有正確的核算損耗，才有可能正確地計(jì)算相應(yīng)的盈利狀況。
1.4 產(chǎn)權(quán)界定不清
民辦高等學(xué)校法人財(cái)產(chǎn)處置權(quán)不明確，將直接影響民辦高等學(xué)校的投資和融資。一是在規(guī)定民辦高等學(xué)校的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的同時，沒有對高等學(xué)校法人如何處置法人財(cái)產(chǎn)做出明確規(guī)定，使高等學(xué)校法人在行使財(cái)產(chǎn)權(quán)時處于無法可依的狀態(tài)。二是沒有明確規(guī)定民辦高等學(xué)校終止時清償法定債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)如何處理，只是說“按照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理”，至于根據(jù)哪些法律、行政法規(guī)可以有不同的認(rèn)識，既可以理解為按照公益事業(yè)的規(guī)定，也可以理解為憲法或?qū)ｉT的經(jīng)濟(jì)特別是資產(chǎn)管理的法律、行政法規(guī)，而兩者差別極大。
1.5 會計(jì)報(bào)表的不完善
高等院校的業(yè)務(wù)活動不同于企業(yè)，其會計(jì)報(bào)表的編制要符合《高等學(xué)校會計(jì)制度》的規(guī)定。主要包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出情況表、專用基金變動情況表及收入、支出明細(xì)表。對于民辦高等學(xué)校的投資者或是債權(quán)人，或是潛在的投資者，他們所關(guān)心的是其營利狀況及其償還債務(wù)的能力。而目前《民間非營利組織會計(jì)制度》中的業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表正好能提供上述信息。例如現(xiàn)在一些民辦院校向銀行借入資金的同時，每季度必須按規(guī)定向銀行編報(bào)學(xué)校的現(xiàn)金流量表。能否將這兩套報(bào)表融合成一套完整的民辦高等學(xué)校會計(jì)報(bào)表，從而確保其提供的會計(jì)信息的完整。
2 我國民辦高等學(xué)校會計(jì)核算體系的建立
2.1 會計(jì)核算體系的目標(biāo)
與公辦學(xué)校絕大部分辦學(xué)經(jīng)費(fèi)由政府財(cái)政投入不同，民辦高等學(xué)校在現(xiàn)階段很難得到政府部門的補(bǔ)助，即使在某些地區(qū)、某些民辦高等學(xué)校能得到政府的資助，也僅僅是民辦高等學(xué)校在經(jīng)濟(jì)上的一種補(bǔ)助性的收入，不可能完全或主要依靠政府的資助。就目前情況來看，收取學(xué)費(fèi)是其最主要的籌資方式，企事業(yè)單位投資、公民個人投資、社會捐贈也是民辦高等學(xué)校重要的資金來源渠道，目前向金融機(jī)構(gòu)貸款及校辦產(chǎn)業(yè)收入也占民辦高等學(xué)校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的一部分。隨著高等學(xué)校多渠道籌集資金的發(fā)展，會有越來越多的主體與高等學(xué)校發(fā)生財(cái)務(wù)關(guān)系，他們也需要了解高等學(xué)校的經(jīng)營情況，所以，在設(shè)計(jì)會計(jì)制度時必須考慮這些利益相關(guān)者的需求。
2.2 民辦高等學(xué)校會計(jì)核算的基本內(nèi)容
2.2.1 合理確定民辦高等學(xué)校會計(jì)要素
在借鑒事業(yè)單位與民間非營利組織的會計(jì)要素范疇時，我們建議制定統(tǒng)一的民辦高等學(xué)校會會計(jì)制度，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，因此統(tǒng)一以“費(fèi)用”要素來核算原事業(yè)單位會計(jì)中“支出”和民間非營利組織會計(jì)中“費(fèi)用”的內(nèi)容。另外，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》沒有把“收入”、“支出”的差額——“結(jié)余”作為會計(jì)要素，而只是把其作為凈資產(chǎn)的一個組成部分。由此，我們認(rèn)為應(yīng)該把“結(jié)余”單獨(dú)作為一個會計(jì)要素，來核算民辦高校收入與費(fèi)用的差額部分。因此，建議在民辦高等學(xué)校會計(jì)中，增加“結(jié)余”要素，用來核算民辦高等學(xué)校一個會計(jì)期間內(nèi)收入與費(fèi)用相抵后的差額，民辦高等學(xué)校的“結(jié)余”雖然有別于企業(yè)的“利潤”，但也是收入與費(fèi)用配比后所得的結(jié)果，反映一定期間單位的財(cái)務(wù)成果和資金使用效果。綜上所述在民辦高等學(xué)校會計(jì)中，設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用和結(jié)余六大會計(jì)要素。對結(jié)余要素，可以進(jìn)一步詳細(xì)劃分為“經(jīng)營結(jié)余”和“其他結(jié)余”，分別用來核算民辦高等學(xué)校通過經(jīng)營活動取得的凈收入和經(jīng)營活動以外的其他方式取得的收入與費(fèi)用的差額。
2.2.2 加強(qiáng)投入資本的會計(jì)核算
投入資本是指投資者按照民辦高等學(xué)校章程，或合同、協(xié)議的約定實(shí)際投入民辦學(xué)校的資本。投入資本反映的是民辦高等學(xué)校設(shè)立時各投資者實(shí)際出資額以及民辦學(xué)校在運(yùn)營過程中投資額的增減變化情況。民辦高等學(xué)校投資者投入資本的形式可以有多種，如投資者可以用現(xiàn)金投資，也可以用材料、固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，經(jīng)投資各方確認(rèn)，也可以用無形資產(chǎn)投資。目前我國有關(guān)法律法規(guī)要求民辦高等學(xué)校設(shè)立時有固定、獨(dú)立、相對集中的土地、校舍及其他資產(chǎn)，并沒有明確規(guī)定民辦高等學(xué)校需要投入多少資金才可以成立。個別地方對民辦高等學(xué)校設(shè)立時的校園面積、設(shè)備數(shù)量等“硬件”做了原則性規(guī)定。從長遠(yuǎn)來看，國家應(yīng)當(dāng)規(guī)定民辦高等學(xué)校設(shè)立時的資本數(shù)額，建立民辦高等學(xué)校行業(yè)準(zhǔn)入制度，以促進(jìn)民辦教育事業(yè)的規(guī)范健康發(fā)展。
2.2.3 規(guī)范日常業(yè)務(wù)活動的會計(jì)核算
民辦高等學(xué)校日常業(yè)務(wù)活動涉及的會計(jì)要素內(nèi)容主要有各種資產(chǎn)、負(fù)債、收入等。資產(chǎn)的核算：在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上民辦高等學(xué)校的會計(jì)核算增加了“應(yīng)收賬款”會計(jì)科目。為了正確計(jì)算學(xué)生的教育成本，將學(xué)生緩交的學(xué)費(fèi)按相應(yīng)的班級和姓名增加輔助核算。負(fù)債的核算：針對于民辦高等學(xué)校的特點(diǎn)，在進(jìn)行具體負(fù)債項(xiàng)目的會計(jì)核算時增加應(yīng)付投資收益和預(yù)提費(fèi)用會計(jì)科目，取消了原事業(yè)單位會計(jì)核算中的應(yīng)繳財(cái)政專戶款。筆者從實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，由于民辦高等學(xué)校的各類收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一律要經(jīng)過政府有關(guān)部門核準(zhǔn)。同時民辦高等學(xué)校的負(fù)債中不應(yīng)涉及應(yīng)繳財(cái)政款問題。收入的核算：分之一作為當(dāng)年的教育事業(yè)收入，其余三分之二作為下年度教育事業(yè)收入。上年收取、轉(zhuǎn)入本年度使用的學(xué)費(fèi)收入，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記本科目；收到屬于本學(xué)年的學(xué)費(fèi)等，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記本科目。向?qū)W生收取的代辦費(fèi)不列入營業(yè)收入，應(yīng)列入“預(yù)收賬款”核算，不得挪作他用。
2.2.4 完善高校會計(jì)報(bào)告
會計(jì)報(bào)告是用來反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件的總體稱謂。民辦高等院校會計(jì)報(bào)表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表、附表及有關(guān)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書等。增加現(xiàn)金流量表和附注披露。編制現(xiàn)金流量表有助于人們對高等學(xué)?，F(xiàn)金流入、流出進(jìn)行分析、利用，以掌握高等學(xué)?，F(xiàn)金增減變動狀況。編制現(xiàn)金流量表，也有利于掌握高等學(xué)校貨幣資金的運(yùn)用和支付能力，防止出現(xiàn)現(xiàn)金緊缺不能支付到期應(yīng)付款項(xiàng)的情況。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是用來披露那些不符合會計(jì)報(bào)表要素定義的信息、難以用貨幣計(jì)量的信息以及不穩(wěn)定的特殊信息。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表附注主要包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是對財(cái)務(wù)報(bào)表各要素的補(bǔ)充說明；二是對那些財(cái)務(wù)報(bào)表中無法描述的其他財(cái)務(wù)信息的補(bǔ)充說明。財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)包括內(nèi)容可以參照《民間非營利組織會計(jì)制度》中有相關(guān)規(guī)定。財(cái)務(wù)情況說明書是對一定會計(jì)期間內(nèi)財(cái)務(wù)狀況和收支情況進(jìn)行分析總結(jié)的書面文字報(bào)告，也是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分。它通常是在報(bào)表分析的基礎(chǔ)上完成的，所提供的信息十分廣泛。針對于民辦高等學(xué)校具有社會公益性的特點(diǎn)，其財(cái)務(wù)情況說明書至少應(yīng)對下列情況做出說明：民辦高等學(xué)校的基本情況，如創(chuàng)辦屬性、業(yè)務(wù)范圍和運(yùn)營規(guī)模、未來發(fā)展規(guī)劃等；收益或結(jié)余實(shí)現(xiàn)和分配情況；凈資產(chǎn)的保全情況；對民辦高等學(xué)校財(cái)務(wù)狀況、收支結(jié)余和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項(xiàng)。
總之，由于會計(jì)主體與其執(zhí)行的會計(jì)制度脫節(jié)，勢必影響到民辦高等學(xué)校的順利發(fā)展。民辦高等學(xué)校執(zhí)行相對獨(dú)立的會計(jì)核算制度對國家宏觀管理和民辦高等學(xué)校內(nèi)部管理及其長遠(yuǎn)發(fā)展都具有重要意義。
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