摘要：本文在理論界已有的研究基礎(chǔ)上，針對(duì)當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀，圍繞內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建以及內(nèi)部控制質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系這兩大問題做了一些創(chuàng)新性探索，希望對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何提高內(nèi)部控制水平，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供參考。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；內(nèi)部控制；企業(yè)治理結(jié)構(gòu)
在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，內(nèi)部控制是企業(yè)管理活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分，在實(shí)際工作中表現(xiàn)出了越來越重要的作用。COSO認(rèn)為內(nèi)部控制保證營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制的建立、完善和實(shí)施，與其提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量息息相關(guān)。成功的企業(yè)由于內(nèi)部控制有效而得以擴(kuò)張，而內(nèi)部控制失敗必將使企業(yè)蒙受重大損失。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息能否真實(shí)、全面、及時(shí)地反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果及財(cái)務(wù)狀況，而真實(shí)性作為會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)屬性，它是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心內(nèi)容。在2008年的金融危機(jī)下，70%的房地產(chǎn)開發(fā)公司破產(chǎn)是由于內(nèi)部控制不力導(dǎo)致的。雷曼兄弟、中航油這些曾經(jīng)輝煌的企業(yè)，猶如一座大廈在頃刻間倒塌，原因就是內(nèi)部控制制度在這些企業(yè)成了一紙空文。而這些事件也從一個(gè)方面暴露了內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所起的關(guān)鍵性作用。
1 內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
內(nèi)部控制的完善，尤其是內(nèi)部控制環(huán)境的完善對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有重大影響。治理會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)該重視企業(yè)內(nèi)部控制的建立和健全。兩者之間有非常緊密的關(guān)系，主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面。
1.1 目標(biāo)角度
內(nèi)部控制的目標(biāo)是保障財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果、相關(guān)法律和法規(guī)的遵循。可靠性要求按照國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，提供公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)信息。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性成了內(nèi)部控制所要實(shí)現(xiàn)的首要目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量是相關(guān)性和可靠性。由于內(nèi)部控制把財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性作為它的首要目標(biāo)，因此，它的目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求在某種程度上具有很大的一致性。內(nèi)部控制的執(zhí)行和內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度必然影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
1.2 信息披露角度
當(dāng)前內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)包含如下兩條實(shí)質(zhì)性內(nèi)容：聲明管理當(dāng)局對(duì)建立和維持充分的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的責(zé)任；對(duì)發(fā)行債券公司在最近年度末關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的有效性的評(píng)價(jià)。因此，內(nèi)部控制信息開始納入強(qiáng)制性信息披露范圍，當(dāng)然也是財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的范圍之內(nèi)，這樣會(huì)計(jì)信息中包含著內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容。同樣根據(jù)COSO給內(nèi)部控制下的定義，內(nèi)部控制包括信息與溝通這個(gè)要素，而且內(nèi)部控制信息報(bào)告包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告中其他財(cái)務(wù)信息是否公允的表達(dá)會(huì)計(jì)信息的披露。
1.3 會(huì)計(jì)透明度角度
會(huì)計(jì)信息的透明度具備以下特征：全面性、相關(guān)性、及時(shí)性、可靠性、可比性和重要性。透明度要求公司披露可靠、相關(guān)的信息，有助于信息使用者準(zhǔn)確評(píng)價(jià)一家銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理。透明度的這些理解和要求與內(nèi)部控制的目標(biāo)和內(nèi)容有很大的一致性。如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估既是內(nèi)部控制的八大要素之一，也是會(huì)計(jì)信息具有透明度的要求；合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，也是透明度對(duì)此的明確要求。
1.5 現(xiàn)代審計(jì)角度
建立內(nèi)部控制是現(xiàn)代制度基礎(chǔ)和審計(jì)的基礎(chǔ)，調(diào)查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計(jì)的主要內(nèi)容。而且內(nèi)部控制制度使審計(jì)科學(xué)走向成熟。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要通過符合性測(cè)試即對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的測(cè)試然后據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，最后對(duì)被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，既有社會(huì)和政治原因，也有經(jīng)濟(jì)原因；既有外部原因，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善，財(cái)政、證券監(jiān)督不力，中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當(dāng)局合謀等，也有內(nèi)部原因，即企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制混亂。一個(gè)完善的會(huì)計(jì)控制體系，不僅能防止公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)弊，也能遏制管理層亂用職權(quán)與違法亂紀(jì)等行為造成的會(huì)計(jì)信息虛假。而無數(shù)事實(shí)證明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失誤直接與管理混亂和會(huì)計(jì)控制不當(dāng)密切相關(guān)。
2 當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀
2.1 內(nèi)部控制的現(xiàn)狀
2006我國(guó)發(fā)布的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，豐富了我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)工作取得了突破性進(jìn)展。雖然說在內(nèi)部控制制度、法規(guī)的逐漸完善下，企業(yè)的內(nèi)部控制水平較之以前有所提升，但是還是存在一些問題，如內(nèi)部控制制度、體系不完善；企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)，內(nèi)部控制觀念淡漠；內(nèi)部控制執(zhí)行、監(jiān)督不到位等。
2.2 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀
我國(guó)目前普遍存在著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的問題，主要體現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息不符合真實(shí)性的要求，直在一定程度上擾亂了企業(yè)經(jīng)濟(jì)秩序，阻礙了企業(yè)現(xiàn)代化的進(jìn)程。從理論上分析，會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息失去了“公允性真實(shí)”，即會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)、準(zhǔn)確地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即把違規(guī)和合規(guī)但不公允的會(huì)計(jì)信息失真都視為失真的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其制定的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，規(guī)定企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表必須具備“可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性”四個(gè)基本質(zhì)量特征，并把“可靠性”作為四項(xiàng)基本質(zhì)量要求的核心內(nèi)容，同時(shí)2000年7月1日開始實(shí)施的新《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》中，更是要求會(huì)計(jì)提供的信息必須“真實(shí)、完整”。由此可見，無論是在中國(guó)還是在國(guó)際上，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性都被視為與生俱來的基本特征，若會(huì)計(jì)信息失去了真實(shí)性，失去了誠(chéng)信，則無異于會(huì)計(jì)的消亡，而不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，除了危害經(jīng)濟(jì)與管理的正常運(yùn)行外，還會(huì)給會(huì)計(jì)信息的使用者造成巨大的損害。我們通過調(diào)查分析得到，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象的確存在。比如天津市海運(yùn)股份有限公司連續(xù)兩年偽造銀行存款1.5億元，以隱瞞大股東占用上市公司資金的問題。黑龍江省電力有限公司2005年通過虛構(gòu)售電量，虛增收入5.1億元。2007年8月，又爆出了大唐電信違反企業(yè)會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致2004年度虛增利潤(rùn)37186597.53元，并在2004年年報(bào)披露虛假財(cái)務(wù)信息被證監(jiān)會(huì)處以30萬元罰款的丑聞。這些情況的出現(xiàn)都說明我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露存在不少問題。再比如2009年財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)200戶企業(yè)2008年度會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了檢查，共查出168戶企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)185.88億元，所有者權(quán)益不實(shí) 62.38億元，利潤(rùn)不實(shí)32.72億元。其中資產(chǎn)不實(shí)比例5%以上的企業(yè)32戶，利潤(rùn)不實(shí)比例10%以上的企業(yè)125戶，虛盈實(shí)虧企業(yè)有10戶，虛虧實(shí)盈企業(yè)有12戶，；有16戶企業(yè)違規(guī)設(shè)置賬外賬。近年來，在香港上市的國(guó)有企業(yè)頻繁被查處，說明問題存在，比如華晨、上海地產(chǎn)先后有虛假報(bào)告，股價(jià)急跌。具體來說，同以往相比，當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真表現(xiàn)出一些新特點(diǎn)：第一，造假范圍廣，程度嚴(yán)重，以往，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)信息虛假金額相對(duì)較小，目前，虛假金額較大，少則幾千萬，多則幾個(gè)億；第二，虛假年限較長(zhǎng)，一般跨度幾年，其中絕大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是從上市前開始造假的：第三，絕大多數(shù)都不是在公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的會(huì)計(jì)政策選擇，而是直接違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第四，參與造假的人數(shù)多，職務(wù)高，以往的造假個(gè)別單位或個(gè)別人員，但現(xiàn)在造假行為己發(fā)展到集體造假，甚至房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理層授意或直接參與的故意行為；第五，表現(xiàn)形式上顯現(xiàn)多種多樣的特點(diǎn)，表現(xiàn)手法上具有手段先進(jìn)、偽裝巧妙的特點(diǎn)。第六，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在利益的驅(qū)使下主動(dòng)配合上市公司造假。虛假會(huì)計(jì)信息的危害是極大的。從小的方面看，首先，虛假失真的會(huì)計(jì)信息會(huì)給公司的決策機(jī)制造成判斷上的失誤。由于會(huì)計(jì)信息失真，必然導(dǎo)致公司收支比例失調(diào)，損益失實(shí)，從而使公司投資項(xiàng)目和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不能在正確的規(guī)劃下進(jìn)行，遭受重大損失，使投資者得不到應(yīng)有的回報(bào)。從大的方面看，虛假會(huì)計(jì)信息可能誤導(dǎo)國(guó)家宏觀調(diào)控政策，減少國(guó)家稅收收入，阻礙產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和社會(huì)資源的合理配置，造成國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序混亂，使國(guó)民經(jīng)濟(jì)遭受巨大損失。
3 基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立
在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，必須加強(qiáng)和完善企業(yè)的內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性和完善性在很大程度上決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
3.1 提高企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)
我們知道，世界是矛盾的共生體，理論和實(shí)踐是相互促進(jìn)的。加強(qiáng)內(nèi)部控制理論研究，需要借鑒國(guó)際上的理論經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)著重研究我國(guó)特殊情況下的特殊問題，具體問題具體分析，建設(shè)適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制理論。與此同時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行廣泛宣傳和推介，使企業(yè)充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制包含企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的控制過程和活動(dòng)，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。只有提高企業(yè)管理層和員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解，才能形成一個(gè)良好企業(yè)文化，擁有一個(gè)良好的內(nèi)部控制氛圍，從而促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)和實(shí)施。
3.2 完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系
企業(yè)內(nèi)部控制制度是實(shí)施有效的企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提。一是要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部牽制制度的建設(shè)。內(nèi)部牽制由適當(dāng)授權(quán)、不相容工作的責(zé)任分工、憑證和記錄、接近控制、獨(dú)立檢查等環(huán)節(jié)組成。內(nèi)部牽制控制既包括上、下級(jí)之間的互相制約，又包括相關(guān)部門之間的相互制約。二是要加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制主要包括控制好關(guān)鍵崗位的人、關(guān)鍵的財(cái)務(wù)程序及關(guān)鍵物件等。三是要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的建設(shè)。上市公司有條件的應(yīng)該設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，選用合格的內(nèi)部審計(jì)人員，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，使企業(yè)內(nèi)部審計(jì)真正起到監(jiān)督和保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的作用。
3.3 完善與優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境
企業(yè)必須結(jié)合自身的具體情況，建立一套適應(yīng)本企業(yè)的合理的組織結(jié)構(gòu)體系，使企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配方式達(dá)到相互牽制和協(xié)調(diào)控制的要求。建立合理的組織結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是把握好集權(quán)與分權(quán)的關(guān)系，形成有效的內(nèi)部控制機(jī)制。在完善企業(yè)組織的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)高層管理人員的培訓(xùn)，使企業(yè)管理層樹立正確的經(jīng)營(yíng)理念和較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)；加強(qiáng)對(duì)企業(yè)員工的職業(yè)道德建設(shè)。通過這些基礎(chǔ)性工作，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，以保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的順利實(shí)施。
3.4 加強(qiáng)內(nèi)部控制的外部監(jiān)督
企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行上，都會(huì)碰到許多實(shí)際困難，單憑企業(yè)的力量往往會(huì)力不從心。企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行過程中，離不開政府及有關(guān)部門的著力推動(dòng)。政府及有關(guān)部門應(yīng)從內(nèi)部控制的視角制定有關(guān)法律法規(guī)注重不同法律法規(guī)條款之間的銜接性，以提高實(shí)務(wù)的可操作性。通過國(guó)家立法的手段，加強(qiáng)內(nèi)部控制的外部監(jiān)管力量，在全社會(huì)提高內(nèi)部控制意識(shí)，有效防范治理階層人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)創(chuàng)造執(zhí)行內(nèi)部控制的公平環(huán)境，有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。
3.5 編制獨(dú)立的內(nèi)部控制會(huì)計(jì)報(bào)告
內(nèi)部控制信息的分析主要是評(píng)估企業(yè)社會(huì)責(zé)任的執(zhí)行和完成情況，對(duì)內(nèi)部控制信息的分析是從企業(yè)和全社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的角度進(jìn)行的，由于這種信息使用角度的不同，客觀上要求我們將企業(yè)的內(nèi)部控制信息從企業(yè)的會(huì)計(jì)信息中提取出來，編制獨(dú)立的內(nèi)部控制報(bào)告。同時(shí)同一般性會(huì)計(jì)工作一樣，內(nèi)部控制也必須建立一定的準(zhǔn)則和制度，這是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施有效管理的重要措施。我們應(yīng)該在借鑒企業(yè)界的理論成果與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的具體情況，參照目前制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基本程序，研究制定內(nèi)部控制準(zhǔn)則及制度。必須采取循序漸進(jìn)的方法，由低級(jí)到高級(jí)，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由個(gè)別到全面。建議先以某一個(gè)地區(qū)或某一行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，并選取當(dāng)前社會(huì)各界最為關(guān)注的某些問題作為內(nèi)容，取得經(jīng)驗(yàn)后在該地區(qū)或該行業(yè)加以推廣，最后在全國(guó)推廣普及。
總之，內(nèi)部控制質(zhì)量與內(nèi)部控制效果呈正相關(guān)，也就是說，內(nèi)部控制質(zhì)量越好，內(nèi)部控制效果越好。它以其特有的方法和技術(shù)對(duì)某一單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來的社會(huì)效益和社會(huì)損害加以反映和控制，使得企業(yè)在實(shí)現(xiàn)自身最佳效益的同時(shí)，最大限度地滿足社會(huì)需要，還需要我們共同努力完善披露與控制。
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