摘要：進入2010年，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)作為中國當前和今后一個時期的經(jīng)濟增長點，在國民經(jīng)濟中的地位日趨重要。不過同時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面對稅法與會計政策都發(fā)生重大變化的情況下，要積極主動地采取應對措施，合法籌劃節(jié)稅。本人為此以納稅籌劃的基礎理論為指導，結合最新的稅法體制，分析論證基于不同稅種的納稅籌劃方案的可行性與措施。
關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收；納稅籌劃
自2009年以來，我國房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)迅猛發(fā)展，對國民經(jīng)濟效應的拉動也越來越大，2009年我國GDP增長8.8%，其中房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的直接貢獻率與間接貢獻率之和占15個百分點，標志著房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)在宏觀經(jīng)濟中的支柱產(chǎn)業(yè)地位己經(jīng)確立起來。不過進入2010年，上半年國家貨幣政策的緊縮政策，央行、銀監(jiān)會多次出臺加息和提高存款準備金率的政策措施，從開發(fā)商和購房者兩頭收緊信貸閘門，樓市進入低迷狀態(tài)，市場觀望情緒濃重。發(fā)展商面臨著巨大的銷售回款壓力，資金鏈持續(xù)拉緊。為此減少稅收成本、實現(xiàn)利益最大化作為納稅籌劃的主要問題必將成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)積極實施納稅籌劃的重要動力。本論文將基于納稅籌劃的基礎上，分析在2007年企業(yè)會新準則及2008年1月1日起施行的新《企業(yè)所得稅法》、2009年1月1日起施行的新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的時代背景下，提出新稅法下納稅籌劃的相關措施。
1 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的含義與現(xiàn)狀
1.1 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的含義
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遵循現(xiàn)行稅收法律、結合自身實際、著眼企業(yè)目標、全面統(tǒng)籌兼顧的一般性原則，在立項、規(guī)劃、土地出讓或轉讓、拆遷、建設、銷售全過程或部分過程中進行的一系列納稅籌劃活動的總稱。隨著我國市場經(jīng)濟機制的日趨完善、競爭程度的逐步加劇，納稅籌劃將成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營、開發(fā)管理中不可或缺的重要組成部分，也將是企業(yè)經(jīng)營決策的重要內容。
1.2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅現(xiàn)狀
從幾年來公布的納稅排行榜來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)極少上榜，與房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的迅速成長形成了對比，這樣的現(xiàn)狀不免引發(fā)了很多人對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)偷稅漏稅問題的激烈探討。比如2007年9月8日，2006年度中國納稅百強排行榜在北京公布。據(jù)了解，2006年度中國納稅500強的納稅總額首次超越了7000億元大關，大慶油田以410.52億元的納稅總額蟬聯(lián)榜首，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中只有5家企業(yè)入圍納稅百強，包括了富力、萬科等5家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的6家子公司，而萬科以24.2億的納稅總額再獲集團納稅榜冠軍。不過進入2009年，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)不僅不是“納稅侏儒”，而是稅收貢獻率遠遠超過一般人的想象。在一些地方，來自房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的稅收總額，占地方稅收的比例很高，甚至可以達到40%。據(jù)北京市地稅局的統(tǒng)計，2009年上半年北京房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)完成稅收總額占上半年地稅收入的比例達到了50%以上。在全部行業(yè)中，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)對地稅的貢獻應是居于首位的。以行業(yè)的整體來看，2009年房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)納稅總額與收入總額都保持了一致的高速增長，且超過了效益增長;而剔除經(jīng)營規(guī)模因素按集團公司來統(tǒng)計，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅水平對比其它行業(yè)仍然是處于較高的位置。
2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及稅種
完善中國房地產(chǎn)稅收體制不僅是維護國家稅收主權和穩(wěn)定財政收入的必然要求，更是保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)健康發(fā)展、促進合理利用和保護公平競爭的重要條件。在我國當前的稅制中，房地產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)存在著不同的相關稅種。
2.1前期準備階段涉及的稅種
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在前期準備階段需要繳納的稅種較少，但此階段在整個房地產(chǎn)開發(fā)流程中起著舉足輕重的作用。除了取得土地使用權時需要繳納耕地占用稅和契稅外，在此階段開發(fā)商還需要根據(jù)具體情況規(guī)劃本企業(yè)的投資、籌資方式以實現(xiàn)營業(yè)稅、契稅及企業(yè)所得稅等的籌劃。
2.2 建設施工階段涉及的稅種
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設施工階段主要需要繳納建筑安裝營業(yè)稅以及相應的城市維護建設稅和教育費附加;簽訂建設施工合同繳納的印花稅;施工階段保有土地的城鎮(zhèn)土地使用稅以及預售的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
2.3 房產(chǎn)銷售階段涉及的稅種
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房產(chǎn)銷售階段主要需要繳納出售、出租土地使用權和不動產(chǎn)的營業(yè)稅;附屬物業(yè)管理機構對外提供物業(yè)管理服務的營業(yè)稅憑證應繳納的印花稅;保有房產(chǎn)應納的土地使用稅、房產(chǎn)稅;銷售的企業(yè)所得稅以及依中國稅法應當征收的其他稅。
3 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的案例分析
3.1 土地增值稅的籌劃
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負構成中，土地增值稅占有較大比重。土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。按《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額;開發(fā)土地的成本、費用;新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格;與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金;對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除。
3.1.1費用列支比例的籌劃
在費用列支比例中，平均費用的分攤是抵消增值額、減少納稅的很好的選擇。只要生產(chǎn)經(jīng)營者不是短期行為，而是長期從事開發(fā)業(yè)務，那將一段時間內發(fā)生的各項開發(fā)成本進行最大限度的調整分攤，就可以將這個時期獲得的增值額進行平均，就不會出現(xiàn)某處或某段時期適用增值率過高的現(xiàn)象，從總體上，達到減少稅款的目的。
3.1.2 合理分散收入的籌劃
土地增值稅為超率累進稅制，收入分散節(jié)稅籌劃顯得更為重要。因為，在累進稅制下，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，從而產(chǎn)生稅率檔次爬升現(xiàn)象，使得稅負急劇上升。合理分散收入的籌劃方法一般常見的就是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產(chǎn)中分離，比如房屋里面的設施。很多人在出售房地產(chǎn)時，不善于利用分散的技巧，這樣可以省去不少麻煩，但不利于節(jié)稅。不過這樣將收入分散進行籌劃，不僅可以使增值額變小從而減少應繳土地增值稅稅額，而且由于購銷合同適用0.03%的印花稅稅率，比產(chǎn)權轉移書據(jù)適用的0.05%稅率要低，同時也節(jié)省了印花稅。
3.2 營業(yè)稅的納稅籌劃方法
按照新《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到的營業(yè)稅，主要是指建筑業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)3個項目。建筑業(yè)，是指建筑安裝工程作業(yè)。其主要籌劃措施為：
3.2.1 合作建房籌劃
合作建房就是指一方投資資金，一方提供土地使用權，兩方共同建造房屋的行為。假設有甲、乙兩企業(yè)，甲擁有土地使用權，乙擁有資金，則他們可以通過合作建房的方式進行交易?，F(xiàn)兩個企業(yè)約定，房屋建好后雙方均分房屋。房屋完工后，經(jīng)有關部門評估，該建筑物價值2000萬元，于是，兩企業(yè)各分得1000萬元的房屋。根據(jù)我國營業(yè)稅法的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉讓土地使用權獲得了一部分房屋，其性質為轉讓無形資產(chǎn)，屬于營業(yè)稅的納稅項目，應該繳納營業(yè)稅為1000萬元*5%-50萬元。但是，若甲企業(yè)與乙企業(yè)合作成立合營企業(yè)，甲企業(yè)以土地使用權入股，乙企業(yè)以資金入股，雙方合作建房，房屋建好過雙方共擔風險，利潤共享，則由于甲企業(yè)以無形資產(chǎn)投資入股，不必繳納營業(yè)稅，因此可不繳納營業(yè)稅，節(jié)省50萬元。
3.2.2 股權轉讓的籌劃
目前我國稅法中規(guī)定對股權轉讓行為不征收流轉稅，僅對其收益征收企業(yè)所得稅。這一規(guī)定為房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)避其應納的銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅創(chuàng)造了條件。具體操作如下：假設由企業(yè)甲開發(fā)某大廈，欲將該大廈轉讓給企業(yè)乙，但轉讓的過程中需要按5%的稅率來繳納營業(yè)稅。為此，企業(yè)甲成立了一個全資子公司丙，并由子公司丙擁有大廈，待大廈建成后，將大廈的全部股權轉讓給企業(yè)乙。在該過程中，由于法律上企業(yè)丙僅僅變更了股東，公司名稱未變更，納稅主體也沒有改變，該大廈的產(chǎn)權也仍然屬于丙企業(yè)，因此，企業(yè)甲僅僅就轉讓收益繳納所得稅，從而成功地規(guī)避了營業(yè)稅。
總之，隨著近年來金融危機對中國市場的影響越來越明顯，房地產(chǎn)行業(yè)之間的競爭越來越激烈，房地產(chǎn)企業(yè)要盡快掌握納稅籌劃方面的技能，以達到降低企業(yè)運營成本、提高自身的競爭能力的目的。
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