BT模式的一般定義為“建設(shè)—— —移交”，是政府利用非政府資金來(lái)進(jìn)行基礎(chǔ)非經(jīng)營(yíng)性設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的一種融資模式。隨著國(guó)家對(duì)政府融資平臺(tái)的控制，運(yùn)用BT模式運(yùn)作的公司越來(lái)越多，其中包括不少上市公司，一方面公司參與政府項(xiàng)目運(yùn)作，增厚業(yè)績(jī)，另一方面也減輕政府財(cái)政資金的壓力，這一模式的運(yùn)用將越來(lái)越廣。
BT模式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，主要運(yùn)作主體及模式為合同授予方是政府（包括政府有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)的企業(yè)），BT項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，項(xiàng)目完工后移交給政府，政府根據(jù)回購(gòu)協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購(gòu)資金（含占用資金的投資回報(bào)）。
財(cái)會(huì)處理中的疑惑
中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部規(guī)定：項(xiàng)目公司同時(shí)提供建造服務(wù)的，建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—— —建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款；項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款。其中，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。
上述規(guī)定比較明確，即如果項(xiàng)目方提供建造服務(wù)的作為建造合同確認(rèn)收入，未提供的建造合同服務(wù)的按投資額作為金融資產(chǎn)，按實(shí)際利率法攤銷確認(rèn)收入。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上，需增設(shè)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”“工程施工”等科目，按回購(gòu)款折現(xiàn)后計(jì)算出實(shí)際利率，按投資額具體計(jì)算應(yīng)計(jì)入本期利息收入。
但目前，在實(shí)務(wù)具體操作中還存在一些問(wèn)題：第一，確認(rèn)收入的起點(diǎn)，即在回購(gòu)期開(kāi)始確認(rèn)還是建設(shè)期就開(kāi)始確認(rèn)的問(wèn)題。如果從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性角度，應(yīng)在回購(gòu)期開(kāi)始確認(rèn)較妥，如從金融資產(chǎn)角度考慮，投資建設(shè)期開(kāi)始確認(rèn)似乎也有依據(jù)，因?yàn)橐验_(kāi)始投資，在回購(gòu)款上已可以確認(rèn)相關(guān)的利息收入。從目前上市公司公開(kāi)公告的年度報(bào)告上看，兩種作法均有。
第二，BT項(xiàng)目合同不僅僅為建筑工程，還包括自有產(chǎn)品、安裝、系統(tǒng)集成、軟件等業(yè)務(wù)，是否按相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入，還是該BT業(yè)務(wù)不作為上述解答中規(guī)定的BT業(yè)務(wù)，尚未有明確規(guī)定涉及。
所得稅處理的關(guān)鍵問(wèn)題
目前對(duì)BT業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)所得稅問(wèn)題尚未有明確規(guī)定，資產(chǎn)的稅務(wù)處理，一般而言采用直線法攤銷，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、融資租賃業(yè)務(wù)等。對(duì)BT業(yè)務(wù)在所得稅上如何定性，是一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。筆者認(rèn)為，可以有如下兩種理解：第一，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，回購(gòu)款作為收入，類似分期收款轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)資產(chǎn)，長(zhǎng)期應(yīng)收款作為資產(chǎn)按直線法攤銷，而收入確認(rèn)如果參照分期收款有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
在會(huì)計(jì)處理時(shí)已按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，在分包業(yè)務(wù)中實(shí)際上會(huì)計(jì)科目上按實(shí)際利率法上計(jì)算的收入，包含是二部分內(nèi)容，一是投資額的利息收入，二是回購(gòu)基價(jià)與實(shí)際外包工程投資成本的差價(jià)。
如果按上述會(huì)計(jì)稅務(wù)處理，會(huì)造成會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入與稅法上有一定的時(shí)間性差異，在建設(shè)期及回購(gòu)期均作納稅調(diào)整，企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)會(huì)增加較大的工作量。
第二，將長(zhǎng)期應(yīng)收款作為一項(xiàng)金融債權(quán)，直接以實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入納稅，無(wú)需作納 稅調(diào)整，那是否有相關(guān)依據(jù)呢？《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法條例釋義及適用指南》在利息收入確認(rèn)中講到，對(duì)于企業(yè)持有到期的長(zhǎng)期債券，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算確定，考慮到實(shí)際利率法的處理結(jié)果與現(xiàn)行稅法規(guī)定的名義利率法（合同利率法）差異較小，且能夠反映有關(guān)資產(chǎn)的真實(shí)報(bào)酬率，所以稅法也認(rèn)同企業(yè)采用實(shí)際利率法來(lái)確認(rèn)利息收入的金額。應(yīng)該說(shuō)，適用指南為企業(yè)所得稅實(shí)際條例起草小組編寫(xiě)，實(shí)務(wù)中應(yīng)有一定的效力，如果按此規(guī)定處理，可以減輕企業(yè)的工作量，在年度匯算清繳時(shí)無(wú)需作納稅調(diào)整，但同時(shí)在分包中財(cái)務(wù)上確認(rèn)的收入實(shí)際包含了工程款的差價(jià)，似乎與金融債權(quán)的利息收入不太相符。
營(yíng)業(yè)稅處理尚未明確
因國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此類業(yè)務(wù)未明確出文明確，部分省市（如重慶市、湖南省、廣東惠州市等）已出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，規(guī)定不盡相同，現(xiàn)主要就營(yíng)業(yè)額、適用稅目、稅率、納稅義務(wù)時(shí)間等要素進(jìn)行分析。
對(duì)于適用的稅目、稅率和營(yíng)業(yè)額，重慶市于2008年發(fā)布《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》規(guī)定：無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。融資方取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開(kāi)具建安發(fā)票。即稅目為建筑業(yè)，營(yíng)業(yè)額為向政府收到所有回購(gòu)價(jià)款，至于是否可以抵扣分包方繳納的營(yíng)業(yè)稅，文件不是太明確，但從稅法原理上既然認(rèn)定為總承包方，應(yīng)是可以抵扣的，稅率為3%。
湖南省地方稅務(wù)局則于2011年8月發(fā)布《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》規(guī)定：以投融人名義立項(xiàng)的，應(yīng)作為銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目征稅，營(yíng)業(yè)額為全部回購(gòu)款，稅率為5%；以項(xiàng)目業(yè)主名義立項(xiàng)的，如投資方與施工方為同一家，則按建筑業(yè)征稅，營(yíng)業(yè)額為回購(gòu)價(jià)款，稅率為3%，施工環(huán)節(jié)不再征稅。如投資方與施工方不為同一家，仍按建筑業(yè)征稅，營(yíng)業(yè)額為回購(gòu)價(jià)款扣除分包額征稅，稅率為3%。該規(guī)定與重慶市規(guī)定主要區(qū)別為按立項(xiàng)人的不同分不同稅目征稅，對(duì)分包方營(yíng)業(yè)稅明確規(guī)定可以抵扣。
廣東惠州地方稅務(wù)局于2009年發(fā)文BT項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅相關(guān)問(wèn)題，基本上同湖南省規(guī)定中以項(xiàng)目為主名義立項(xiàng)的征稅規(guī)定。
對(duì)于納稅義務(wù)時(shí)間，上述三地的規(guī)定基本一致，主要意思為按BT合同約定的分次付款時(shí)間。
合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為建設(shè)方（或投資方）收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
建筑工程實(shí)行承包或分包的，承包或分包方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為其收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
綜上所述，雖然部分省市出臺(tái)了BT業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅征稅的相關(guān)規(guī)定，但也僅針對(duì)以BT項(xiàng)目為建筑工程的合同。但從目前實(shí)務(wù)來(lái)看，BT合同部分涉及產(chǎn)品、安裝、系統(tǒng)集成、軟件等業(yè)務(wù)，在與政府簽訂合同時(shí)也作為BT合同簽訂，這種業(yè)務(wù)如何定性、如何計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅、是否作為混合銷售計(jì)征增值稅等問(wèn)題還待明確。
部分省市對(duì)BT業(yè)務(wù)尚未有明確規(guī)定，使實(shí)務(wù)操作無(wú)法可依，所以存在稅務(wù)局內(nèi)部對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)作為銷售不動(dòng)產(chǎn)還是總分包內(nèi)部不同意見(jiàn)的情況，建議國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，規(guī)范BT業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)問(wèn)題。
