摘要：審計目標在經(jīng)歷了一系列歷史演化之后，又重新回歸到了差錯揭弊，即舞弊審計。從我國新審計準則中對舞弊審計的考慮可以看出，舞弊審計將起到越來越重要的作用，筆者對此分析了新審計準則體系下舞弊審計的程序。
關鍵詞：舞弊審計；審計目標；審計程序
羅賓遜在《愛爾蘭會計史》中指出: 英國民間審計是由破產(chǎn)催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長,最后才確立起來的”。馬賢明、胡波認為美國的審計準則變遷史就是一個舞弊審計責任史。
一、審計目標的演變
從國家審計出現(xiàn)至今已有 3000 多年的歷史, 從第一例注冊會計師審計案例——英國南海公司案( 1720 年) 至今已近 300 年。文碩( 1996) 先生認為, 審計起源的前提條件是社會中的經(jīng)濟責任關系。具體地說這種經(jīng)濟責任關系就是受托經(jīng)濟責任。經(jīng)濟責任同時決定了審計目標。受托方——前資本主義時期的管家以及19世紀( 資本主義早期) 的管理當局, 他們的經(jīng)濟責任主要是不舞弊、不中飽私囊。只要能證明他們操行清廉, 即可解除受托經(jīng)濟責任。這個時期的審計目標就是查錯揭弊。
20 世紀后, 受托經(jīng)濟責任關系發(fā)生了重大變化, 主要表現(xiàn)在: 一是經(jīng)濟責任委托人不再限于股東, 而擴大到貸款的銀行和作為未來投資者的一般大眾; 二是這種受托經(jīng)濟責任要求承擔經(jīng)濟責任一方, 在受托經(jīng)濟責任關系正式確定以前, 先提交說明其財務狀況的報告, 以便決定是否托付資金; 三是這種報告的目的, 不在于說明經(jīng)營者是否有賬目的查錯乃至舞弊行為, 而在于如實說明經(jīng)營狀況和財務成果, 使現(xiàn)有的和未來的出資人決定是否出資和增資。受托經(jīng)濟責任的變化導致審計目標的變化, 即由查錯揭弊轉(zhuǎn)向會計報表的公允性和合法性。
但是20世紀60年代以后不斷增加的審計訴訟案例, 說明這一審計目標與社會期望存在巨大差距, 即社會對受托者的經(jīng)濟責任履行情況的要求越來越高,審計目標也在不斷變化, 并向查錯揭弊回歸。1997 年 SAS No.82 財務報表審計中對于舞弊的考慮不僅劃分了審計師的舞弊偵察責任, 而且提供了相應指南。這是第一份單獨提及舞弊的審計準則, 并且將審計師審查舞弊的責任明確到審計全過程,而不僅僅是計劃階段。安然事件后, SASNo.99全面取代了SASNo.82, 要求注冊會計師實施非常規(guī)審計策略, 執(zhí)行舞弊審計程序; 對管理當局凌駕于控制程序之上的, 應明確實施相關審計程序, 測試管理當局凌駕控制的程度。
二、我國新審計準則加強了對舞弊審計的考慮
財政部于2006年發(fā)布的《 中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》已于2007年1月1日起執(zhí)行，它已取代1996 年頒布的《獨立審計準則第8 號——錯誤與舞弊》。
新準則對舞弊的定義是，被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。新準則采用了國際審計準則的基本原則和程序，體現(xiàn)了與國際審計準則的趨同。新準則由12個部分組成，分別是舞弊的描述與特征，治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任，審計的固有限制，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，項目組內(nèi)部討論，實施風險評估程序，識別和評估舞弊導致的重大錯報風險，應對舞弊導致的重大錯報風險，評價審計證據(jù)，與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)溝通舞弊情況，無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務時的考慮，形成審計工作記錄等。這12個部分環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結(jié)構(gòu)嚴謹?shù)奈璞讓徲嬓驴蚣堋Ｔ摽蚣艿慕⒛苁棺詴嫀熢趫?zhí)行審計業(yè)務時有標準可依，能更好地識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，具有很強的指導性。與原準則相比，新準則的規(guī)定更加詳細，具有以下特點：
（一）注重與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通。新準則強調(diào)在審計工作前期，設計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責任，注冊會計師與管理層就此要達成共識，其還強調(diào)了在整個過程中注意與相關層次就獲取的信息評估舞弊存在的可能性進行溝通。針對原準則溝通對象的局限性，新準則規(guī)定，如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層有重大舞弊嫌疑，要征詢法律意見，針對不同情況采取相應措施，確定是否向監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的舞弊。
（二）規(guī)定了應對舞弊導致的重大錯報風險的具體方式和程序。新準則要求注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險來確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次的重大錯報風險來設計和實施進一步的審計程序。針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序，新準則強調(diào)在確定應對措施過程中要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，還具體規(guī)定了應對舞弊導致的重大錯報風險的具體方式和程序，比原準則更具有指導性。
（三）考慮了舞弊風險因素。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，新準則強調(diào)應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。新準則要求注冊會計師在運用職業(yè)判斷時，應分清哪些舞弊風險因素是相關因素，相關因素中又有哪些是重要因素。
（四）增加了審計固有限制的內(nèi)容。新準則對審計中存在的固有限制描述得更加全面，考慮得更加細致，如選擇性測試方法的運用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的、為形成審計意見而實施的審計程序涉及大量判斷、某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力等。從測試方法到內(nèi)部控制，從審計證據(jù)到審計判斷等，再加上舞弊的特殊性，使得注冊會計師即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲?，也不能絕對保證財務報表整體不存在重大錯報。
三、新審計準則體系下舞弊審計的程序
（一）確定舞弊風險
首先要考慮風險因素。美國注冊會計師協(xié)會頒布的《審計準則第99號一考慮財務報告中的舞弊》(SASN0.99)提出了新的舞弊風險評價模式，即將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源下，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準則建議審計人員將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為動機或壓力、機會、借口。當三個條件同時成立時，就意味著舞弊審計風險很大。審計人員根據(jù)經(jīng)營風險的分析結(jié)果、舞弊環(huán)境和對管理當局的評價結(jié)果，可掌握舞弊的莊力、機會和借口，進而進行風險評估。其次，還要考慮異常關系或偏離預期的情況。所謂異常是指審計人員的合理預期與財務數(shù)據(jù)之間存在的差異，市計人員可利用分析性復核，尋找和發(fā)現(xiàn)異常，出現(xiàn)“異常”是舞弊的一種征兆，當發(fā)現(xiàn)異常關系或偏離頂期的情況，說明存在較大的舞弊風險。
（二）編制審計計劃
根據(jù)舞弊風險的評價結(jié)果編制審計計劃，運用“自上而下”的思路，確定審計目標、審計工作時間和日程安排、審計重點和范圍，在高舞弊風險領域配備充分的審計資源。
（三）實施舞弊審計
在實施過程中，進行“自下而上”的測試。除一般的實質(zhì)性測試外，還須對管理當局逾越內(nèi)控風險執(zhí)行專門的實質(zhì)性測試:測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調(diào)整分錄是否適當;復核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊;對子注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。實施過程中，審計人員應保持應有的職業(yè)懷疑，遵循“有錯推定”的原則。最后匯總工作底稿，執(zhí)行全面風險評估，形成審計結(jié)論。
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