摘要：筆者認(rèn)為，現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系不能全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下行政事業(yè)單位發(fā)生的資金運(yùn)動(dòng)全貌及其財(cái)務(wù)狀況和資金使用的成果，針對(duì)這些問(wèn)題，筆者提出了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的一些思路，供同行借鑒。
關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 會(huì)計(jì)改革 問(wèn)題
一、現(xiàn)階段我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題
（一）現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度提供的信息不能滿足各方面的需求
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)決算編制方法采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，在收付實(shí)現(xiàn)制下，滿足預(yù)算管理需要的會(huì)計(jì)信息主要是每年的收入支出和結(jié)余信息。為此，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要是核算財(cái)政部門和各行政事業(yè)單位的財(cái)政收支及結(jié)余情況，會(huì)計(jì)報(bào)表主要側(cè)重于反映與之相關(guān)的信息，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也主要采取的是收付實(shí)現(xiàn)制。而行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求卻難以滿足，也沒(méi)有受到足夠重視，與此同時(shí)，行政事業(yè)單位除了財(cái)政收支業(yè)務(wù)以外的其他活動(dòng)，比如涉及資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)，成本核算業(yè)務(wù)，其核算很不規(guī)范，反映的相關(guān)信息也不很充分，甚至有些信息在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表體系中根本沒(méi)有得到反映。
（二）現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度不能充分反映單位的資產(chǎn)負(fù)債情況
⒈存貨沒(méi)有作為資產(chǎn)確認(rèn)，易引起流失
按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，行政單位庫(kù)存材料被界定為“大宗購(gòu)入進(jìn)入庫(kù)存的并陸續(xù)耗用的行政用物資材料。”對(duì)于數(shù)量不大的辦公用品，隨買隨用的，則按購(gòu)入數(shù)直接列為支出。這導(dǎo)致行政單位大量存貨在尚未被耗用前（購(gòu)入時(shí)）即被列為支出，從而使得許多存貨沒(méi)有作為資產(chǎn)確認(rèn)，也沒(méi)有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，容易引起存貨資產(chǎn)的流失和疏于管理。
⒉對(duì)外權(quán)益性投資核算不明確
行政單位會(huì)計(jì)制度中僅僅規(guī)范了國(guó)債投資的處理，沒(méi)有對(duì)除國(guó)債以外的其他投資作出規(guī)范，結(jié)果經(jīng)常使這些其他投資作為當(dāng)年支出處理了。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度盡管引入了對(duì)外投資的核算，但也主要規(guī)范的是債券投資和對(duì)外投資初始成本計(jì)價(jià)問(wèn)題，對(duì)于權(quán)益性投資的核算不甚明確。這樣核算的結(jié)果，一方面勢(shì)必導(dǎo)致大量政府和行政事業(yè)單位的對(duì)外投資沒(méi)有被作為資產(chǎn)確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表中沒(méi)有或者沒(méi)有充分反映其投資資產(chǎn)；另一方面將對(duì)外投資直接作為支出處理，會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛減，因此，容易導(dǎo)致投資管理失控、投資效率低下和國(guó)有資產(chǎn)的流失。
⒊固定資產(chǎn)核算不明
所有固定資產(chǎn)都不計(jì)提折舊，這使得固定資產(chǎn)長(zhǎng)期按其原值反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，既不利于如實(shí)反映固定資產(chǎn)的損耗情況，也不利于如實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，容易導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)虛增，影響資產(chǎn)負(fù)債表的信息質(zhì)量。
⒋負(fù)債的核算內(nèi)容很不完整，許多已經(jīng)發(fā)生的，但需要在以后期間支付的現(xiàn)實(shí)義務(wù)并沒(méi)有被確認(rèn)為負(fù)債，而且所有的負(fù)債也沒(méi)有區(qū)分其償債期限長(zhǎng)短，分成流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債列報(bào)。按照現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表所反映的負(fù)債信息難以正確評(píng)估政府和各行政事業(yè)單位的債務(wù)狀況和償債能力。
（三）現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的缺陷
⒈會(huì)計(jì)要素定義不科學(xué)，會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)不合理
現(xiàn)行制度的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五項(xiàng)。從明晰性原則出發(fā)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)增添“ 結(jié)余”這一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，以便簡(jiǎn)潔、清晰地反映單位財(cái)務(wù)狀況?，F(xiàn)行制度下的資產(chǎn)負(fù)債表，其所依據(jù)的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)＋ 支出＝ 負(fù)債＋ 凈資產(chǎn)＋ 收入。該會(huì)計(jì)等式是“ 資產(chǎn) ＝ 負(fù)債 ＋ 凈資產(chǎn)”基本會(huì)計(jì)等式的擴(kuò)展式，把他們?nèi)嗪驮谫Y產(chǎn)負(fù)債表中，這與資產(chǎn)負(fù)債表的性質(zhì)不相符合。
⒉會(huì)計(jì)科目設(shè)置不夠科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要
按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，自籌資金進(jìn)行基本建設(shè)投資，應(yīng)當(dāng)納入基建程序管理，要求專人、專賬對(duì)基本建設(shè)投資核算。行政、事業(yè)單位自籌基建不常發(fā)生，且規(guī)模均不龐大，把自籌基建納入基建程序管理的意義并不大，又十分煩瑣，增加了財(cái)會(huì)人員的工作量。
（四）從復(fù)式預(yù)算的角度看，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在兩大問(wèn)題
⒈沒(méi)有按復(fù)式預(yù)算組織進(jìn)行相應(yīng)的、完整的會(huì)計(jì)核算
盡管我國(guó)《 預(yù)算法》規(guī)定中央地方政府實(shí)行復(fù)式預(yù)算，但在1997年之前，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)各種政府預(yù)算收支仍統(tǒng)一在“一般預(yù)算收入”和“一般預(yù)算支出”科目中核算。1997年之后，對(duì)于納入預(yù)算管理的部分在預(yù)算支出科目中核算，這樣，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)際上是按照單式預(yù)算來(lái)組織會(huì)計(jì)核算的。
⒉沒(méi)有反映出“具有中國(guó)特色”的預(yù)算狀況
“ 具有中國(guó)特色”的預(yù)算狀況應(yīng)反映政府實(shí)際活動(dòng)的特點(diǎn)，而不僅僅是反映政府作為財(cái)政預(yù)算的組織者、執(zhí)行者的特點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行各級(jí)政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行同一套會(huì)計(jì)制度，但各級(jí)政府之間所從事的公共活動(dòng)范圍與內(nèi)容大不相同，這也存在著不少弊端。
二、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的思路
（一）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制
基于我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息主要應(yīng)滿足反映預(yù)算資金使用合規(guī)性和財(cái)政管理的需要，宜采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍可以包括現(xiàn)金和財(cái)務(wù)資源、流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。例如國(guó)債還本付息費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)，擔(dān)保貸款的擔(dān)保責(zé)任和借出債務(wù)確已發(fā)生損失的，按權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬，以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù)，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的目的。對(duì)于收入，可以借鑒國(guó)際上的一般做法，采用接近收付實(shí)現(xiàn)制的做法，只對(duì)一部分有政府政策承諾的、可計(jì)量的補(bǔ)貼采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（二）構(gòu)建一個(gè)與我國(guó)復(fù)式預(yù)算相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系
我國(guó)現(xiàn)行復(fù)式預(yù)算的進(jìn)一步改革，要求將公共預(yù)算，國(guó)有資本預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)預(yù)算等分開(kāi)編制。這就要求我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度未雨綢繆，預(yù)先為此做好改革的準(zhǔn)備。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)為此分別組織完整的會(huì)計(jì)核算，以反映和考核其運(yùn)動(dòng)狀態(tài)。為此，現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度需要按照上述復(fù)式預(yù)算的要求進(jìn)一步改革。為核算完整的政府預(yù)算活動(dòng)分別設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出等五類會(huì)計(jì)科目，將公共預(yù)算、國(guó)有資本預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)預(yù)算等都分別看成一個(gè)會(huì)計(jì)主體，使“資產(chǎn) ＝ 負(fù)債 ＋凈資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)等式分別成立，并為他們分別編制資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)算執(zhí)行情況表。對(duì)于復(fù)式預(yù)算與預(yù)算之間的資金轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)活動(dòng)，預(yù)算會(huì)計(jì)也要分別在相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體中作出會(huì)計(jì)處理，以完整地反映政府預(yù)算的運(yùn)行狀況及結(jié)果。
（三）推進(jìn)國(guó)庫(kù)單一賬戶制度改革
國(guó)庫(kù)單一賬戶制度，是指將政府所有的財(cái)政性資金，包括預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金，集中在國(guó)庫(kù)或國(guó)庫(kù)指定的代理行開(kāi)設(shè)賬戶，所有財(cái)政支出通過(guò)這一賬戶進(jìn)行撥付的財(cái)政資金管理制度。國(guó)庫(kù)單一賬戶制度，它對(duì)于從根本上解決有關(guān)部門和人員濫設(shè)過(guò)渡賬戶、隨意截留和挪用財(cái)政資金以及由于財(cái)政資金分散管理而形成的財(cái)政資金使用效率和效益不高、財(cái)政宏觀調(diào)控能力不強(qiáng)等問(wèn)題都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
（四）進(jìn)一步深化事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革
當(dāng)前事業(yè)單位改革的核心是除保留一些帶有社會(huì)公共需要性質(zhì)的部分事業(yè)單位外，大部分事業(yè)單位將進(jìn)一步推向市場(chǎng)。這對(duì)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)而言，其會(huì)計(jì)改革也將分別向兩個(gè)方向發(fā)展。對(duì)于繼續(xù)需要依靠財(cái)政補(bǔ)助的事業(yè)單位，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的一些基本核算原則和處理方法將繼續(xù)適用，并進(jìn)一步得到加強(qiáng)；而對(duì)于進(jìn)一步走向市場(chǎng)、與財(cái)政脫鉤的事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的一些核算原則和處理方法將不再適用，代替它們的將是企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的一些一般會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)處理方法。
（五）改革政府會(huì)計(jì)制度，防范財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)
財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)防范，不僅需要充分掌握可以獲知的直接顯性負(fù)債信息，更需要掌握目前尚不能準(zhǔn)確獲知的直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債的信息。這需要政府會(huì)計(jì)發(fā)揮其應(yīng)有的作用，披露政府分析和評(píng)價(jià)財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)所需要的真實(shí)完整數(shù)據(jù)，并針對(duì)不同種類的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)制定出相應(yīng)的對(duì)策。為防止負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)，政府財(cái)政核算也應(yīng)引入謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)核算必須遵循的原則，其目的是要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分評(píng)估到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用，以保持企業(yè)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)健性。對(duì)政府財(cái)政來(lái)講，其運(yùn)行過(guò)程中同樣存在各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，同樣要求政府會(huì)計(jì)核算保持必要的謹(jǐn)慎，以充分評(píng)估各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和損失。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)并沒(méi)有采用謹(jǐn)慎性 原則，致使大量的或有負(fù)債無(wú)法得以反映，從而造成財(cái)政負(fù)債規(guī)模的低估，而對(duì)由其帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)也無(wú)法作出應(yīng)有的合理估計(jì)，給財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的防范帶來(lái)不利影響。因此，為了使財(cái)政或有負(fù)債引起的風(fēng)險(xiǎn)能夠在政府財(cái)政決策中得到充分的估計(jì)，以保證財(cái)政的穩(wěn)健性和持續(xù)性，政府財(cái)政會(huì)計(jì)核算也應(yīng)引入謹(jǐn)慎性原則。
