摘要：作業(yè)成本法是應(yīng)時代的要求產(chǎn)生并發(fā)展，包括作業(yè)成本計算和作業(yè)管理。本論文主要試從作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景及在國外的發(fā)展情況和作業(yè)成本計算的基本原理兩方面，運用比較分析法對作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法進行理論研究，闡明ABC的優(yōu)越性，為ABC法在中國企業(yè)的應(yīng)用和發(fā)展奠定初步的理論基礎(chǔ)；并結(jié)合我國實施作業(yè)成本法的現(xiàn)狀，分析了作業(yè)成本法在我國應(yīng)用較少的原因，同時提出關(guān)于在中國實施作業(yè)成本法的建議。
關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 作業(yè)成本管理 建議
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，縮寫ABC)，即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。ABC為作業(yè)、經(jīng)營過程、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的分配方法。ABC系統(tǒng)認(rèn)為組織的資源不只在產(chǎn)品的物質(zhì)生產(chǎn)中消耗，還在許多輔助作業(yè)中同樣被消耗，為不同顧客提供不同的產(chǎn)品需要消耗不同的輔助作業(yè)。ABC的目標(biāo)是把所有為不同顧客和產(chǎn)品提供作業(yè)(包括上述輔助作業(yè))所耗費的資源價值測量和計算出來，并恰當(dāng)?shù)匕阉鼈兎峙浣o各位顧客和產(chǎn)品。
一、緒論
（一）作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景
1、社會背景
高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用極大地提高了勞動生產(chǎn)率，促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們對生活質(zhì)量的要求越來越高。從消費角度看，人們?nèi)找孀非髠€性化的消費，這就要求企業(yè)必須提高適應(yīng)性，以及時向消費者提供更加多樣化、個性化的產(chǎn)品和服務(wù)。迫于市場競爭的壓力，企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應(yīng)的制造系統(tǒng)——彈性制造系統(tǒng)(Flexible Manufacturing System， FMS)。FMS是在計算機的控制下，將仔細(xì)挑選過的設(shè)備、機器人和原材料處理系統(tǒng)有機地組合在一起，并同步協(xié)調(diào)地工作。生產(chǎn)方式的變革，使傳統(tǒng)成本管理會計方法賴以存在的社會環(huán)境發(fā)生了巨大變化。因此，變革傳統(tǒng)的成本管理會計方法已不可避免。
2、技術(shù)背景
20世紀(jì)70年代以來，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，商業(yè)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，電腦化設(shè)計與制造系統(tǒng)的建立，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，于是適時制生產(chǎn)系統(tǒng)(Just -In -time Production System，JIT)應(yīng)運而生。JIT要求企業(yè)以顧客的需要為出發(fā)點，當(dāng)日生產(chǎn)當(dāng)日銷售，以達到消除存貨和各種形式的浪費。JIT的實施，使傳統(tǒng)的成本計算與成本管理方法均受到強烈的沖擊，并直接導(dǎo)致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。
（二）作用成本法在國外的發(fā)展?fàn)顩r
作業(yè)成本法自創(chuàng)建以來已經(jīng)在以美國為首的西方國家得到了比較廣泛的應(yīng)用。這些應(yīng)用不僅局限在制造業(yè)，在提供勞務(wù)的行業(yè)，如交通運輸業(yè)、金融保險業(yè)、學(xué)校和醫(yī)療機構(gòu)等也得到了廣泛的應(yīng)用。根據(jù)對普賴斯•沃特豪斯會計師事務(wù)所客戶的一項調(diào)查，半數(shù)以上的美國制造類公司把作業(yè)成本制度列作自己的備選制度，大約有三分之一的服務(wù)性公司已經(jīng)使用過作業(yè)成本法。另外，作業(yè)成本技術(shù)已經(jīng)快速地傳播到全世界的許多公司。Armitage和Nicholson (1993)比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較?。杭幽么鬄?4％ (1992)，英國為6％ (1990)，美國在1991年為11％，1993年顯著增加到36％。Inners和Mitchell的最近調(diào)查顯示被調(diào)查的英國公司有20%采用作業(yè)成本法。新型的咨詢公司己經(jīng)擴展了作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍并研發(fā)出相應(yīng)的軟件，極力將這種服務(wù)推向市場，推銷給現(xiàn)有的和潛在的顧客。“作業(yè)成本法”也成為大學(xué)會計課程中必須掌握的內(nèi)容。
二、作業(yè)成本計算法的基本原理
作業(yè)成本計算法建立在“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的兩個前提之上。根據(jù)這樣的前提，作業(yè)成本計算的基本原理可以概括為：依據(jù)不同成本動因(Cost Driver)分別設(shè)置成本庫（Cost Pool )，再分別以各種產(chǎn)品所耗費的作業(yè)量分?jǐn)偲湓谠摮杀編熘械淖鳂I(yè)成本，然后，分別匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本，計算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。由此可見，作業(yè)成本計算將著眼點放在作業(yè)上，以作業(yè)為核心，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將所消耗的資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。根據(jù)上述基本原理，作業(yè)成本計算法的具體步驟如下：
第一步，確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。一個作業(yè)中心就是生產(chǎn)程序的一個部分。例如，檢驗部門就是一個作業(yè)中心。按照作業(yè)中心披露成本信息，便于企業(yè)管理當(dāng)局控制作業(yè)，評估業(yè)績。如何確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心涉及到“作業(yè)”的概念?！白鳂I(yè)”是企業(yè)組織為了特定目的而消耗資源的活動或事項。
第二步，將歸集起來的投入成本或資源分配到各個作業(yè)中心的成本庫中，每個成本庫所代表的是它所在的那個中心所執(zhí)行的作業(yè)。因此，該步驟的成本動因是要確認(rèn)每個成本中心的資源耗用量。這一步驟的分配工作，反映了作業(yè)成本計算法的基本前提:作業(yè)量的多少決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒有直接的關(guān)系。這種資源消耗量與作業(yè)量之間的關(guān)系就是“資源動因”?！百Y源動因”是本步驟分配的基礎(chǔ)。例如，當(dāng)“檢驗部門”被定義為一個作業(yè)中心時，那么，“檢驗小時”就成為一個資源動因。這時，許多與檢驗有關(guān)的成本將會歸集到消耗該項資源的作業(yè)中心。
第三步，將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或產(chǎn)出或勞務(wù)或顧客上。例如，整備作業(yè)的成本動因是整備小時或整備次數(shù)，整備次數(shù)假定每次整備作業(yè)耗用的資源都是相同的，整備小時則假定資源的消耗量是隨著產(chǎn)品所需要的整備時數(shù)的變動而變動。這一步驟的分配工作反映了作業(yè)成本計算法的基本前提：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。這種作業(yè)消耗量與企業(yè)產(chǎn)出量之間的關(guān)系就是“作業(yè)動因”。
根據(jù)上述作業(yè)成本計算法的基本原理可知，成本動因的選擇極為重要，對此必須審慎考慮。一般而言，成本動因的選定應(yīng)由企業(yè)的工程技術(shù)人員和成本會計師等人員組成的專門小組討論后確定。在選擇成本動因時，必須注意以下兩個問題：
1、成本動因應(yīng)簡單、易懂、可數(shù)，易從現(xiàn)存的資料中分辨出來，并與部門的產(chǎn)出有直接的關(guān)聯(lián)性。
2、代表性與全面性相結(jié)合。在選擇成本動因時，為了避免作業(yè)成本計算法過于復(fù)雜，難以執(zhí)行而流于形式，不宜把面鋪得太廣，要挑選具有代表性的或重要性的；但是，又要注意避免過于簡陋。
三、作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算比較分析
作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它貫穿于作業(yè)成本管理的始終，通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮它在決策和控制中的重要作用，促進整個作業(yè)成本管理水平的不斷提高。作業(yè)成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時也是實現(xiàn)成本計算與成本控制相結(jié)合的“全面成本管理制度”( total cost management system)。它與傳統(tǒng)成本計算的區(qū)別是把從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改進可增加價值的作業(yè)，通過提供及時有用的信息，使相關(guān)的損失、浪費減少到最低限度。
作業(yè)成本計算不是就成本論成本，而是把著眼點與著重點放在成本發(fā)生的前因、后果上。從前因看，成本是由作業(yè)引起，一項作業(yè)的必要性如何，要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)。正是在產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)，決定了產(chǎn)品生產(chǎn)的作業(yè)組織和每項作業(yè)預(yù)期的資源消耗水平，最終通過作業(yè)的逐步積累確定顧客愿意支付的代價(企業(yè)收人)。從后果看，對作業(yè)執(zhí)行及其完成過程中實際耗費了多少資源及這些資源的耗費對產(chǎn)品或勞務(wù)的價值做出了多大貢獻，均可及時進行動態(tài)分析，可以提供有效的信息，促進企業(yè)改進產(chǎn)品設(shè)計，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產(chǎn)品組合以及相應(yīng)的最有利的投資方向。作業(yè)成本計算提供的動態(tài)信息，可以促使作業(yè)成本管理把重點放在產(chǎn)品設(shè)計和全面質(zhì)量管理這些基本環(huán)節(jié)的改進和提高上。
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本計算方法在直接成本(包括直接材料、直接人工)的歸集和分配上是相同的，二者的區(qū)別僅僅在于間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)不同。傳統(tǒng)的成本計算方法以直接人工工時、產(chǎn)量等為基礎(chǔ)，將間接成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品或勞務(wù)中去。由于間接成本的發(fā)生與數(shù)量相關(guān)性很弱，因此，該方法提供的成本信息不符合客觀實際。
作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心的成本計算模式，轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心的模式，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算方法的許多缺陷，可以提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息，而且對成本控制提供了方便條件。因為作業(yè)成本法必須按成本產(chǎn)生的動因分配間接制造費用，這就迫使管理人員去尋找間接成本產(chǎn)生的動因，在可能的情況下，盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因，將增加成本單位價值的成本動因控制在最低的水平。
傳統(tǒng)的成本計算方法只是為了存貨沽價而將已經(jīng)發(fā)生的費用分?jǐn)偟匠杀居嬎銓ο?，而作業(yè)成本法則是為了管理決策，通過對所有作業(yè)進行跟蹤反映，對最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進行有效控制。作業(yè)成本法實現(xiàn)了從數(shù)量基礎(chǔ)到作業(yè)基礎(chǔ)的變革，是成本會計史上的又一次革命。在知識經(jīng)濟條件下，以作業(yè)成本法代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本計算方法勢在必行。
四、作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理對比分析
作業(yè)成本管理的有效性體現(xiàn)在兩方面：一是在準(zhǔn)確的成本信息的基礎(chǔ)上繼承了傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)生的成本管理方法；二是引入了作業(yè)管理的觀點，創(chuàng)立了新的成本管理方法—作業(yè)分析法。下面主要分析作業(yè)成本法對傳統(tǒng)成本管理的改進。
（一）作業(yè)成本法對決策與計劃會計的改進
1、對變動成本法的改進
變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析(將成本劃分為固定成本與變動成本)為前提，將與產(chǎn)量變動無關(guān)的固定成本歸作期間成本，與產(chǎn)量成正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本。但在作業(yè)成本法下，由于非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨著相關(guān)作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎(chǔ)。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀荆涣銕齑嬉馕吨a(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊。同時，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，使完全成本法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定之否定而取代變動成本法。
2、對本量利分析的改進
本量利分析是進行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設(shè)條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產(chǎn)量、單位變動成本、固定成本相關(guān)的模式，建立起稅前利潤與售價、產(chǎn)量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關(guān)系式，擴展了本量利模型的使用范圍。修正后的本量利模型為：
（i=1，…， n j=1，…，m）
PI—稅前利潤，P—銷售單價，a—固定成本，bi—單位變動成本，xi—為為i產(chǎn)品的產(chǎn)量，dj—單位作業(yè)成本，yij—i產(chǎn)品消耗j作業(yè)的數(shù)量。
3、對相關(guān)成本決策法的改進
相關(guān)成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關(guān)的成本與收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。傳統(tǒng)的相關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非相關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本因與作業(yè)成本動因相關(guān)而在決策中由非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，提高了相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設(shè)發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準(zhǔn)確地建立“如果一一怎樣”分析模式，產(chǎn)生未來型信息。
綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴展了許多原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準(zhǔn)確性、及時性、相關(guān)性的決策信息，提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。
（二）作業(yè)成本法對執(zhí)行會計的改進
責(zé)任會計、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以及彈性預(yù)算是執(zhí)行會計的重要組成部分，作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，對執(zhí)行會計的上述組成部分產(chǎn)生了影響。
1、對責(zé)任會計基礎(chǔ)的更新
傳統(tǒng)責(zé)任會計是按企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來制定責(zé)任預(yù)算，并據(jù)此對預(yù)算的執(zhí)行情況來進行計量和評價。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責(zé)任會計忽視了許多可控間接費用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責(zé)任會計還可能以團體業(yè)績掩蓋員工個人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的員工進行業(yè)績考評。
作業(yè)成本法下，以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用更合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責(zé)任管理，并且規(guī)范了責(zé)、權(quán)、利之間的對應(yīng)關(guān)系。此外，在評價指標(biāo)上，作業(yè)成本法在保留有用財務(wù)指標(biāo)基礎(chǔ)上，提供了許多非財務(wù)指標(biāo)，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等，有助于管理人員從非財務(wù)角度進行業(yè)績評價。特別是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責(zé)任中心細(xì)分為若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設(shè)備維護、質(zhì)量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責(zé)任中心的信息匯總而得到該部門責(zé)任中心的責(zé)任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的信息，按相同作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在不同部門間進行考核與評價。
2、對標(biāo)準(zhǔn)成本制度及彈性預(yù)算的發(fā)展
對于其他方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本法，作業(yè)成本法把制造費用標(biāo)準(zhǔn)的制定細(xì)化為對其所包含的各作業(yè)制定成本標(biāo)準(zhǔn)，并進行相應(yīng)的成本管理和差異分析。相應(yīng)地，彈性預(yù)算也應(yīng)以作業(yè)的成本動因為基礎(chǔ)進行編制。
綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應(yīng)用，改進了責(zé)任會計、標(biāo)準(zhǔn)成木制度以及彈性預(yù)算，提供有助于業(yè)績計量和考核、預(yù)算制定的數(shù)據(jù)和信息，對企業(yè)加強成本控制與管理有著重要意義。不難看出，傳統(tǒng)成本管理方法在新成本信息的支持下，又得到了進一步發(fā)展。
五、作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀、原因及其對策
（一）作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及其原因分析
1、應(yīng)用現(xiàn)狀
ABC法作為一種先進的成本計算法在我國幾乎未被企業(yè)運用，盡管作業(yè)管理思想在一些局部管理經(jīng)驗中有所體現(xiàn)，但在作業(yè)成本管理理論的指導(dǎo)下有意識地應(yīng)用幾乎沒有。我國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境總體上仍以勞動密集型企業(yè)為主，制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重不大，大多數(shù)企業(yè)生產(chǎn)管理落后，ABC法適用的環(huán)境尚未成熟。目前介紹作業(yè)成本計算法的書籍也很多，并且在一些相關(guān)的雜志上有不少介紹ABC的文章，但對我國企業(yè)應(yīng)用 ABC局面仍未有可觀的改變，究其根源，可以說多方面的，本文主要從以下幾個方面來闡述其原因。
2、原因分析
（1）作業(yè)成本法自身局限性制約
①從作業(yè)成本法產(chǎn)生基礎(chǔ)看：作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景是現(xiàn)代先進制造業(yè)中實行的適時制生產(chǎn)(JIT)和彈性制造系統(tǒng)(FMS)以及與其相關(guān)的零庫存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念和技術(shù)。而JIT和FMS的特點是：第一，企業(yè)實行一種“需求拉動式”的生產(chǎn)系統(tǒng)，以顧客的需要為出發(fā)點，按定單生產(chǎn)，每一個生產(chǎn)單元的生產(chǎn)都被下道工序的生產(chǎn)所利用。第二，實施適時存貨控制制度，這就要求將生產(chǎn)所需的材料適時到達生產(chǎn)現(xiàn)場。前一生產(chǎn)工序適時送達后一生產(chǎn)程序、產(chǎn)成品適時送達給顧客，生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)無須建立庫存儲備，杜絕了傳統(tǒng)由前向后拉動式生產(chǎn)系統(tǒng)的大量材料、再產(chǎn)品、半成品存在的現(xiàn)象，實現(xiàn)零存貨的目標(biāo)。
針對這些特點，首先在生產(chǎn)上意味著小批量生產(chǎn)，而小批量生產(chǎn)只有在生產(chǎn)準(zhǔn)備成本很低時才是經(jīng)濟的，當(dāng)生產(chǎn)批量較小的時候，仍然要按照歸屬成本和分配成本的諸多步驟進行核算，增加了工作量、浪費了人力資源。其次，在現(xiàn)實中，JIT制受到供產(chǎn)銷時間和地域上的限制，要達到零庫存似乎可望而不可即，因此在現(xiàn)實情況中，甚至是實行JIT制的企業(yè)，仍有相當(dāng)?shù)拇尕洿嬖?，而作業(yè)成本法是沒有辦法對它們的成本費用進行歸集。
②從作業(yè)成本法的成本分配過程看：盡管作業(yè)成本法大大地減少了傳統(tǒng)成本制度在產(chǎn)品成本計算上的主觀分配，但沒有從根本上消除主觀性。采用ABC法要確定大于的成本動因，而且不同產(chǎn)品和工藝的成本動因之間大相徑庭，并且成本動因的確認(rèn)受多重因素的影響，這就導(dǎo)致了對成本動因的確認(rèn)具有相當(dāng)大的主觀隨意性。一般來講，成本動因與作業(yè)實際制造費用相關(guān)程度越低，成本動因確認(rèn)越難:要求產(chǎn)品成本的精確程度越高，成本的動因劃分越細(xì);作業(yè)項目的復(fù)雜程度越高，所需成本動因越多；成本計量中碼本動因資源越不易獲得，則確認(rèn)越困難。這就導(dǎo)致了成本動因的確認(rèn)難免帶有主觀性和一定程度的武斷性，從而降低
了作業(yè)成本法的精確度。
③從作業(yè)成本法的研究領(lǐng)域看：作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法一樣沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法，它的研究重點主要集中于制造領(lǐng)域發(fā)生的間接成本的分配過程，而對于非制造領(lǐng)域的間接成本的分配問題則涉及較少，特別是企業(yè)在對投資項目或新產(chǎn)品的盈利能力進行評估時，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法無法反映投資項目或新產(chǎn)品所耗用的資本成本，從而導(dǎo)致企業(yè)無法控制投資風(fēng)險。并且在時務(wù)中，作業(yè)成本法在分配制造領(lǐng)域的間接費用時注重對單項成本進行管理、評價，著眼于降低每一項成本和省略無用作業(yè)，以此來實現(xiàn)總成本的降低。但是，作業(yè)成本法沒有對總成本進行事先規(guī)劃，沒有必達的目標(biāo)成本，因此，其降低成本的效果是有限的。另外，它與其它成本核算方法一樣，僅能提供歷史信息，而這類信息對將來行動的指導(dǎo)作用不能無限夸大，因此，作業(yè)成本法的研究領(lǐng)域需拓寬。
（2）作業(yè)成本法的環(huán)境制約
①企業(yè)的技術(shù)和社會環(huán)境
20世紀(jì)70年代以來，隨著科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展，西方發(fā)達國家紛紛將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，管理當(dāng)局要求產(chǎn)品設(shè)計與制造工程師采用電腦輔助設(shè)計、電腦輔助制造，以至電腦一體化制造系統(tǒng)來降低成本，提高勞動生產(chǎn)率和產(chǎn)品質(zhì)量。由于電腦化設(shè)計與制造系統(tǒng)的建立，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，于是適時制生產(chǎn)系統(tǒng)應(yīng)運而生。另一方面，科技發(fā)展也促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展和人們生活質(zhì)量的提高，迫使企業(yè)想方設(shè)法向消費者提供更多樣化、更具個性、日新月異的產(chǎn)品和服務(wù)，以便在競爭中立于不敗之地。于是彈性制造系統(tǒng)出現(xiàn)了。
近二十年來，我國的科學(xué)技術(shù)水平雖然得到了迅速提高，但與西方發(fā)達國家相比，仍然存在較大差距，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后，能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)很少。因此，適時制和彈性制造系統(tǒng)的實施目前缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)，適合作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還未形成。另一方面，我國人民的生活水平雖然已經(jīng)基本上達到小康，但市場的多樣性需求還很不足。從目前我國多數(shù)企業(yè)的技術(shù)水平和成本結(jié)構(gòu)看，大部分企業(yè)基本上屬于勞動力密集型企業(yè)，直接成本很大，制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重不大，企業(yè)在短期內(nèi)采用彈性制造系統(tǒng)，改變生產(chǎn)方式的可能不大，傳統(tǒng)的大規(guī)模、少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。那就是說，在我國全面應(yīng)用作業(yè)成本法的社會環(huán)境尚未形成，傳統(tǒng)成本計算方法仍有很大的適用空間。
②會計法律制度環(huán)境
公認(rèn)會計準(zhǔn)則以成本核算對象歸集和分配生產(chǎn)成本，將非生產(chǎn)成本計入期間費用；而作業(yè)成本法是以作業(yè)中心歸集和分配企業(yè)的全部成本，期間費用由企業(yè)不增值作業(yè)成本組成，二者存在矛盾。作業(yè)成本法如何與財務(wù)會計相銜接，是許多企業(yè)在作業(yè)成本法上裹足不前的原因。雖然作業(yè)成本法是一種先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財務(wù)披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。
③企業(yè)管理環(huán)境
企業(yè)管理的需要產(chǎn)生了作業(yè)成本法，企業(yè)管理的特點不同，對成本會計信息的需要就不同。我國國有企業(yè)在管理上正由計劃經(jīng)濟管理模式向市場經(jīng)濟管理模式的轉(zhuǎn)變，因此，管理者觀念的轉(zhuǎn)變需要一個過程，這使得企業(yè)自覺應(yīng)用作業(yè)成本計算方法的內(nèi)在需要并不強烈。
絕大多數(shù)企業(yè)的管理者錯誤地認(rèn)為“作業(yè)成本法只有在高度自動化的先進制造業(yè)或適時制采購與制造系統(tǒng)才能適應(yīng)”，而對本企業(yè)并不認(rèn)為可行。甚至一些實施作業(yè)成本法的企業(yè)管理者也不了解作業(yè)成本計算能給予他們什么幫助，不知道為什么要采用這種方法，如何運用這種新的財務(wù)數(shù)據(jù)。而企業(yè)使用作業(yè)成本法產(chǎn)生更精確的產(chǎn)品成本信息只是手段而不是最終目的，如果企業(yè)的管理人員不利用這些數(shù)據(jù)，即使是會計人員得到再完善的數(shù)據(jù)，對企業(yè)來說，也是毫無益處的。另外，由于作業(yè)成本計算法采用的是多元化的制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)，因而要使用計算機技術(shù)來完成制造費用分配所帶來的巨大工作.目前我國企業(yè)會計軟件應(yīng)用面積小，發(fā)展不平衡;應(yīng)用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)和成本管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化;財務(wù)軟件開發(fā)水平較低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏必要的技術(shù)支持。
總之，管理觀念和管理手段的落后，是作業(yè)成本法在我國推廣應(yīng)用的又一障礙。
（3）作業(yè)成本法的成本效益原則制約
所謂成本效益原則，是指就某一項工作而言，總收益大于總花費，則可行；反之，不可行。在采用作業(yè)成本法時，成本非常大。首先應(yīng)該考慮終止原系統(tǒng)使用的機會成本，當(dāng)然應(yīng)將原系統(tǒng)提供的仍然有用的信息成本從機會成本中扣除:其次，系統(tǒng)的開發(fā)、設(shè)計、安裝、調(diào)試及員工培訓(xùn)等這些基礎(chǔ)性的工作都需要很大的投入，而這樣的成本數(shù)據(jù)通常比較容易獲得。另一方面，實行作業(yè)成本法能在很大的程度上改善企業(yè)經(jīng)營效率，改善企業(yè)內(nèi)部管理，提升企業(yè)競爭力，使我國企業(yè)在未來激烈的國際競爭中不被淘汰，但其收益沒有一個比較客觀的量化標(biāo)準(zhǔn)，無法準(zhǔn)確計量，作業(yè)成本法不是只著眼于短期的利益，而是追求長期成本的降低，它更多的是體現(xiàn)長期收益。從近期來講，好像又不符合成本效益原則。因為新方法的推行周期較長，前期投入大，見效慢，特別是從管理層講，更多的是考慮其在任期內(nèi)完成受托責(zé)任，要他花費很大的成本而不產(chǎn)生明顯的短期收益來支持作業(yè)成本法可能有點勉為其難。
（二）關(guān)于中國實施作業(yè)成本法的建議
1、加強教育，提高人員素質(zhì)。
（1）加強在校會計專業(yè)與管理專業(yè)學(xué)生的教育。將作業(yè)成本計算和管理作為教材內(nèi)容的一部分，對其原理、程序、應(yīng)用條件以及先進性、合理性、有效性、科學(xué)性進行全方位的介紹，為推行ABC和ABM做好知識準(zhǔn)備。
（2）抓好在職人員的知識培訓(xùn)工作。把有關(guān)ABC和ABM的內(nèi)容加入會計人員的后續(xù)教育范圍，由學(xué)?；蚬窘M織開辦ABC和ABM研究班或短期課程培訓(xùn)班，按照其原則對各層次員工進行培訓(xùn)。注重實證教育，宣傳報道國外先進企業(yè)一定時期的核算操作系統(tǒng)的應(yīng)用模式，及時歸納總結(jié)典型案例和成功經(jīng)驗。用ABC和ABM相關(guān)的利益說服關(guān)鍵人員，讓實務(wù)界的經(jīng)營者和財會人員通過學(xué)習(xí)，意識到傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的缺陷，確認(rèn)作業(yè)法確實有效、有用，這樣才能產(chǎn)生應(yīng)用的動力。
（3）增設(shè)考試內(nèi)容。在相關(guān)的考試中加進ABC和ABM的內(nèi)容，檢驗會計人員或管理者對其掌握程度。
2、建立企業(yè)科學(xué)管理制度。
建立企業(yè)科學(xué)的管理制度，是有效劃分費用產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和區(qū)域，準(zhǔn)確分析費用前因后果的前提，是更好地進行成本控制、成本管理、實施作業(yè)成本制的客觀保證。傳統(tǒng)管理中最大限度地利用機器進行大批量生產(chǎn)，往往忽略市場需求，導(dǎo)致生產(chǎn)過剩。這種生產(chǎn)方式日益顯出不適性，顯然需要JIT和TQC等先進制度的取代。根據(jù)顧客需求利用機器適度生產(chǎn)，生產(chǎn)過程的每一環(huán)節(jié)都加強質(zhì)量計劃、分析與檢測，減少各種損失，提高產(chǎn)品合格率，以實現(xiàn)消除存貨和各種形式的浪費。當(dāng)然，轉(zhuǎn)變管理制度的前提，首先要對企業(yè)內(nèi)部技術(shù)進行創(chuàng)新與改良，提高機器、零部件的通用性，以實現(xiàn)能夠按定單及時組織生產(chǎn)，遇到問題及時解決。
3、我國企業(yè)在運用ABC時，首先應(yīng)通過“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。
任何一個成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確就越好，關(guān)鍵還須考慮其成本。作業(yè)成本法增加了大量的作業(yè)分析確認(rèn)、記錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大增。企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際情況，運用成本效益原則衡量采用ABC法能否為企業(yè)增效。
4、擴大試點范圍，建立各行業(yè)應(yīng)用模型。
以制造業(yè)為突破口，挑選更多合適的企業(yè)進行試點。這些試點企業(yè)應(yīng)具有如下特點：企業(yè)自動化程度大，先進的計算機技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)，產(chǎn)品成本中間接制造費用所占比重很大；企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品種類繁多，各個產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)的程度不同，即需求層次不同；現(xiàn)實成本管理模式下提供給管理者的成本信息的準(zhǔn)確性下降，企業(yè)不能在其基礎(chǔ)上做出正確的價格策略和進行成本分析。在試點企業(yè)，及時對作業(yè)成本管理的實際情況進行總結(jié)，找出優(yōu)勢和不足，對其不斷改進與完善，取得成功經(jīng)驗后，再將試點范圍向其它行業(yè)擴展，如軟件開發(fā)企業(yè)、交通運輸企業(yè)、商品批發(fā)零售企業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生企業(yè)等。每一行業(yè)，都建立應(yīng)用模式，以便于人們通過系列典型，縮短對ABC和ABM認(rèn)識理解的時間，加快應(yīng)用的步伐。
