為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》和其他有關(guān)法規(guī)，制定了新的會計(jì)準(zhǔn)則。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，給企業(yè)諸多業(yè)務(wù)的會計(jì)處理帶來變化，尤其是對固定資產(chǎn)的會計(jì)處理做出了很多規(guī)定，其中，對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的要求更是直接影響到企業(yè)的利潤以及納稅調(diào)整。新發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會計(jì)處理，從而確保了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的真實(shí)、可靠，有效地避免了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值來進(jìn)行利潤調(diào)控的現(xiàn)象，保護(hù)了投資者的利益。
一、新會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要變化
．重新定義了“預(yù)計(jì)凈殘值”，引入預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值概念
原會計(jì)準(zhǔn)則中的預(yù)計(jì)凈殘值是終值，新會計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)凈殘值是現(xiàn)值。另外，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了棄置費(fèi)的會計(jì)處理，即固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)處置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)取消了原規(guī)定的后續(xù)支出的確認(rèn)原則。
．明確了進(jìn)行資產(chǎn)減值測試的前提
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象：如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額，也不必確認(rèn)減值損失；只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額。
．更具有操作性
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。新會計(jì)準(zhǔn)則對此提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整及會計(jì)處理
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整及會計(jì)處理
按照新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末資產(chǎn)負(fù)債表日對固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，對由于市價(jià)大幅度下跌、有證據(jù)表明已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞，已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于賬面價(jià)值的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記為可收回金額，減少記賬的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。依照稅法相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生和據(jù)實(shí)扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）不得在企業(yè)所得稅前扣除。比較新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減暫時(shí)性差異，即作為未來可抵減應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增。用公式表示為：
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計(jì)利潤+計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（二）計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊差異的納稅調(diào)整及會計(jì)處理
按照新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。即固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計(jì)凈殘值等的變更）重新計(jì)算確定折舊率、折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額或攤銷額。比較新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的會計(jì)折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當(dāng)期利潤總額中扣減后，再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；若前者大于后者，則將兩者的差額在當(dāng)期利潤總額中加上后，再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。用公式表示為：
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計(jì)利潤-計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計(jì)折舊小于稅收折舊的差額
或者：
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計(jì)利潤+計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計(jì)折舊大于稅收折舊的差額
（三）案例分析
【案例】A公司于2004年12月以成本價(jià)4000萬元購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用10年，凈殘值為零。自2004年起，企業(yè)利潤總額均為1000萬元，2007年末該固定資產(chǎn)可收回金額為2380萬元。企業(yè)適用所得稅稅率25%。（不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，假設(shè)該企業(yè)按直線法計(jì)提折舊）
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)分錄如下：
借：營業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時(shí)，A公司計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，應(yīng)將其作為可抵減暫時(shí)性差異在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上上調(diào)增加應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額為1420萬元（1000+420），應(yīng)繳所得稅為355萬元（1420×25%）。2006年末，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2380萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2800萬元（4000-400×3），賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，可抵減時(shí)間性差異按照新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，金額為105萬元（420×25％）。
所得稅相關(guān)會計(jì)分錄：
借：所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
【接上例】可以知道，A公司計(jì)提減值準(zhǔn)備后預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。
年以后計(jì)提的折舊額會計(jì)制度與稅法存在差異：
按會計(jì)制度規(guī)定，每年折舊額=2380÷7=340（萬元）；
按稅法規(guī)定，每年折舊額=4000÷10=400（萬元）。
該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，以后年度每年會計(jì)上計(jì)提的折舊小于稅法上允許計(jì)提的折舊，應(yīng)將兩者的差額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)減。
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，以后年度計(jì)提折舊時(shí)，由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的會計(jì)折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。具體情況是：若前者小于后者，則應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；若前者大于后者，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。但由于在計(jì)提后新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致以后會計(jì)年度固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值會永遠(yuǎn)小于計(jì)稅價(jià)值。因此，產(chǎn)生的都是可抵減暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
三、關(guān)于我國實(shí)施固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的思考
（一）職業(yè)判斷問題
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要會計(jì)人員成熟的職業(yè)判斷，比如，在判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的過程中，對固定資產(chǎn)是否屬“市場價(jià)已大幅度下跌，并已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面資產(chǎn)的價(jià)值”、“資產(chǎn)已陳舊過時(shí)或已發(fā)生毀損”等情況進(jìn)行判斷。但是，由于目前我國資產(chǎn)信息和價(jià)格市場還很不完善和透明，從而使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。會計(jì)行業(yè)是一個(gè)高智商的行業(yè)，人力資源是最重要的資源。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、高科技產(chǎn)業(yè)的崛起、區(qū)域經(jīng)濟(jì)的繁榮以及世界政治形勢的變化等，使得經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素增加，所以迫切需要提高我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊關(guān)系問題
固定資產(chǎn)減值與累計(jì)折舊都是固定資產(chǎn)項(xiàng)目中的備抵科目，表示固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，但二者是有本質(zhì)上的區(qū)別的。固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂谋举|(zhì)上說，折舊是一種費(fèi)用，是固定資產(chǎn)在使用過程中由于逐漸損耗而減少的那部分價(jià)值。企業(yè)的固定資產(chǎn)長期參加經(jīng)營活動，其價(jià)值是隨著使用損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到費(fèi)用，通過商品銷售收回貨款，使損耗價(jià)值得到了補(bǔ)償，保證了企業(yè)將來有資金來源重置固定資產(chǎn)。而固定資產(chǎn)減值的發(fā)生與否是不確定的，它所表示的價(jià)值減損主要是有企業(yè)的外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它的提取是定期比較固定資產(chǎn)可收回金額與賬面凈值的大小，當(dāng)可收回金額低于賬面凈值時(shí)即發(fā)生了固定資產(chǎn)減值。此時(shí)，需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以使賬面凈值能夠客觀真實(shí)地反映實(shí)際價(jià)值。
（三）完善相關(guān)配套措施
為了進(jìn)一步提高固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，在客觀上需要進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場、價(jià)格市場，通過完善信息市場和價(jià)格市場和資產(chǎn)評估體系，使企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)格得到公正合理的確定。同時(shí)，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有了依據(jù)，真正體現(xiàn)會計(jì)核算的真實(shí)性、客觀性和可操作性。此外，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生減值在《企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定比較固定資產(chǎn)可收回金額與賬面凈值?？墒栈亟痤~所指的是銷售凈價(jià)與預(yù)期該資產(chǎn)的持續(xù)使用壽命終止形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量中的較高者，在一般情況下，單一的固定資產(chǎn)很難單獨(dú)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。所以，在實(shí)際中，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，還應(yīng)借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值的會計(jì)處理。
