一、案例企業(yè)及其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中面臨的風(fēng)險(xiǎn)
XX集團(tuán)股份有限公司由自然人發(fā)起設(shè)立，并在港交所主板上市，股本7億，銷售額超百億。公司主要從事建筑施工、房地產(chǎn)開發(fā)、建材生產(chǎn)、旅游投資等經(jīng)營，業(yè)務(wù)遍布全國20多個(gè)省市，并在中東、非洲等地設(shè)有海外公司，公司按業(yè)務(wù)進(jìn)行分部報(bào)告，另外，股份公司建立了財(cái)務(wù)結(jié)算中心，對(duì)整個(gè)集團(tuán)的資金實(shí)行集中管理。如圖1，簡要列示了公司的業(yè)務(wù)架構(gòu)、管理體系和股權(quán)關(guān)系。
該集團(tuán)主要分為三個(gè)管理層級(jí)，最上級(jí)股份公司，不從事具體的經(jīng)營業(yè)務(wù)，是整個(gè)集團(tuán)的行政中心、資本管理中心和戰(zhàn)略中心；二級(jí)公司，主要以產(chǎn)業(yè)和區(qū)域設(shè)置，本身既從事生產(chǎn)經(jīng)營，同時(shí)又對(duì)屬于自己管理的企業(yè)實(shí)施資產(chǎn)管理；三級(jí)公司，則主要是按產(chǎn)品、項(xiàng)目或業(yè)務(wù)成立的經(jīng)營性公司，是成本中心和利潤中心。該集團(tuán)各下屬子公司、分公司繁雜，各項(xiàng)業(yè)務(wù)投資關(guān)系交叉。作為一家香港上市公司，股份公司如何提供國際資本市場(chǎng)投資者能夠理解的，真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)信息，是其財(cái)務(wù)合并報(bào)告編制的首要任務(wù)。但繁雜的內(nèi)部投資關(guān)系、交叉業(yè)務(wù)架構(gòu)和多重管理體系使公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告面臨風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
1．集團(tuán)內(nèi)各級(jí)子公司股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，公司長期股權(quán)投資和權(quán)益合并面臨不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)
在二、三級(jí)公司中，既有股份公司、二級(jí)公司和三級(jí)公司之間的相互出資；又有集團(tuán)與外部投資者的共同出資。在各級(jí)公司個(gè)別報(bào)表中，對(duì)長期股權(quán)投資既有權(quán)益法核算，也有成本法核算，導(dǎo)致合并時(shí)在計(jì)算股份公司對(duì)子公司實(shí)際享有的權(quán)益份額比例、實(shí)際投資與被投資抵銷額和合并價(jià)差的準(zhǔn)確、完整性面臨風(fēng)險(xiǎn)，特別是在編制連續(xù)合并報(bào)表情況下，對(duì)調(diào)表不調(diào)賬項(xiàng)目期初余額和每期累積變動(dòng)額的記錄方面，如果會(huì)計(jì)人員和審計(jì)師調(diào)動(dòng)，就會(huì)存在資料交接缺失的風(fēng)險(xiǎn)。
2．集團(tuán)管理體系和業(yè)務(wù)分部不協(xié)調(diào)，存在分部業(yè)績報(bào)告合并不完整、不真實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)
由于各管理層業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和管理風(fēng)格的不同，在內(nèi)部管理財(cái)務(wù)報(bào)告方面，各報(bào)告主體對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)認(rèn)識(shí)不同，有時(shí)影響會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，分部報(bào)告合并指標(biāo)的協(xié)同性差，因此，從不同個(gè)別報(bào)告主體中分拆出的業(yè)務(wù)分部報(bào)告，存在不完整、不真實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。
3．不同準(zhǔn)則和不同記賬本位幣，使境外分子公司合并存在失實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)
海外業(yè)務(wù)和海外個(gè)別報(bào)告主體運(yùn)用外幣記賬并按照國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)人員對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解、匯率變動(dòng)的影響和外幣報(bào)表合并日的折算，有其主觀性，并受能力限制，在合并境外報(bào)告時(shí)，使集團(tuán)面臨外幣報(bào)表折算失實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。
4．業(yè)務(wù)交叉并分屬于不同個(gè)別報(bào)告主體，使內(nèi)部業(yè)務(wù)交易形成的合并存在不完整、不真實(shí)、不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)
主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是內(nèi)部提供產(chǎn)品和服務(wù)，使內(nèi)部銷售、成本、存貨內(nèi)部銷售利潤的核對(duì)、抵銷存在不確定性；二是內(nèi)部交易一方形成固定資產(chǎn)、在建工程時(shí)，使銷售、成本、資產(chǎn)、折舊及內(nèi)部銷售利潤的核對(duì)、抵銷存在不確定性；三是關(guān)聯(lián)交易統(tǒng)計(jì)及批露面臨不完整風(fēng)險(xiǎn)。
5．內(nèi)部往來資金及其利息結(jié)算合并面臨不完整風(fēng)險(xiǎn)
集團(tuán)資金集中管控下，頻繁的內(nèi)部資金調(diào)度和大量的內(nèi)部業(yè)務(wù)交易結(jié)算，使內(nèi)部往業(yè)資金及其利息結(jié)算合并面臨不完整風(fēng)險(xiǎn)。
6．多層級(jí)個(gè)別報(bào)告主體使集團(tuán)合并報(bào)表面臨不及時(shí)風(fēng)險(xiǎn)
公司下屬近70余家個(gè)別報(bào)告主體，時(shí)空跨度大，收集個(gè)別報(bào)告、統(tǒng)計(jì)抵銷項(xiàng)目、修改差錯(cuò)遺漏、匯總合并、核對(duì)及其會(huì)計(jì)師審計(jì)，在人工環(huán)境下都需要投入大量時(shí)間，因而，合并財(cái)務(wù)報(bào)告存在較大的時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)。
二、建立降低合并財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的控制環(huán)境
為降低合并財(cái)務(wù)報(bào)告面臨的上述風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合公司管理實(shí)際，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行可行性研究分析，并提出了以下需求，建立并完善合并財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制環(huán)境。
1．統(tǒng)一財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)政策
從圖1看出，集團(tuán)有近70余家個(gè)別報(bào)告主體。受不同企業(yè)類型、行業(yè)性質(zhì)、區(qū)域因素、管理風(fēng)格影響，各個(gè)主體財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)政策存在一些差異，使合并財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)存在缺陷，影響合并報(bào)告的準(zhǔn)確性、完整性。因此，集團(tuán)統(tǒng)一財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)政策，并從四方面入手：第一，規(guī)范了會(huì)計(jì)科目設(shè)置、統(tǒng)一報(bào)表體系。全集團(tuán)根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南要求，統(tǒng)一了一、二級(jí)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，統(tǒng)一了個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表體系，規(guī)定了子分公司三級(jí)以下科目的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)；第二，根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其指南、解釋公告制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策、設(shè)計(jì)抵銷項(xiàng)目統(tǒng)一格式、建立內(nèi)部財(cái)務(wù)核算規(guī)范，保證個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表按照集團(tuán)要求編制上報(bào)，以期提高個(gè)別的報(bào)表的質(zhì)量，進(jìn)而為集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確性創(chuàng)造基礎(chǔ)環(huán)境；第三，制定外幣報(bào)表折算手冊(cè)，就主要差異項(xiàng)目和外幣報(bào)表項(xiàng)目報(bào)告折算，設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化公式，減少人為判斷點(diǎn)，增加技術(shù)手段，使外幣報(bào)告在合并時(shí)完全符合國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)；第三，制定嚴(yán)格的個(gè)別報(bào)告考核政策，對(duì)個(gè)別報(bào)告的完整性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性，從制度上加強(qiáng)約束。
2．業(yè)務(wù)重組，實(shí)行事業(yè)部制和區(qū)域管理雙重管理體系
在集團(tuán)總部，設(shè)立房產(chǎn)開發(fā)、建筑工程、工業(yè)制造和業(yè)務(wù)拓展四個(gè)事業(yè)部，分別對(duì)各子公司同類業(yè)務(wù)實(shí)施經(jīng)營關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、業(yè)績考核、業(yè)務(wù)發(fā)展的專業(yè)管理，并在各事業(yè)部建立統(tǒng)一的、關(guān)鍵性的內(nèi)部管理指標(biāo)，實(shí)施過程統(tǒng)計(jì)和過程財(cái)務(wù)控制；對(duì)區(qū)域性公司，區(qū)域二級(jí)公司除本身經(jīng)營業(yè)務(wù)接受事業(yè)部專業(yè)管轄外，仍對(duì)其所管轄的各下屬公司實(shí)施行政管理權(quán)。行政管理權(quán)主要以人事、公司資產(chǎn)維護(hù)和區(qū)域性政府、第三方溝通等為主。隨著業(yè)務(wù)整合的深入，還需對(duì)原有的管理框架作一定的內(nèi)部調(diào)整，并將一些子分公司的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益進(jìn)行重新整合、劃分，通過運(yùn)用同一控制下的合并、分立，進(jìn)行企業(yè)重組，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)告需要改革原有的集團(tuán)報(bào)告體系，真正做到按業(yè)務(wù)分部、區(qū)域等進(jìn)行匯總、合并，強(qiáng)化分部報(bào)告體系，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。
3．引進(jìn)集團(tuán)財(cái)務(wù)信息集中化管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)自上而下的自動(dòng)合并
改革前，雖然各個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)告主體也實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，并且也統(tǒng)一采用同一品牌同一型號(hào)的財(cái)務(wù)軟件，但由于是單機(jī)處理，財(cái)務(wù)信息是分散存放并缺乏統(tǒng)一的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在原有公司架構(gòu)下，更容易出現(xiàn)“信息孤島”。在改革管理體系的同時(shí)，引進(jìn)了集中管理合并報(bào)表系統(tǒng)，實(shí)施集中合并報(bào)告應(yīng)用解決方案，實(shí)現(xiàn)自上而下的“人機(jī)”結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告合并。主要包括如下環(huán)境建設(shè)：
第一，創(chuàng)建合并報(bào)告體系。包括三方面內(nèi)容，一是定義基礎(chǔ)設(shè)置，制定合并財(cái)務(wù)報(bào)告的合并規(guī)則、合并內(nèi)容、報(bào)表格式、抵消項(xiàng)目、報(bào)告時(shí)間及分部主體及其管理權(quán)限；二是規(guī)范合并報(bào)告編制流程，對(duì)集團(tuán)合并的個(gè)別報(bào)告基礎(chǔ)數(shù)據(jù)取得、分級(jí)匯總、內(nèi)部抵消數(shù)據(jù)采集、匯總合并、抵消分錄及報(bào)表調(diào)整等過程，實(shí)施信息作業(yè)；三是建立報(bào)告輸送接口，主要包括查詢、分析和為審計(jì)提供工作底稿，并實(shí)現(xiàn)自我報(bào)表功能。
第二，建立中央數(shù)據(jù)庫。在股份公司建立中央數(shù)據(jù)庫，區(qū)域公司設(shè)立二級(jí)數(shù)據(jù)庫，各子公司直接通過網(wǎng)絡(luò)登錄中央數(shù)據(jù)庫，按公司預(yù)設(shè)的權(quán)限和標(biāo)準(zhǔn)自動(dòng)填報(bào)匯總、合并的項(xiàng)目。
第三，在系統(tǒng)中嵌入財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)政策，保證各子公司在制作基礎(chǔ)數(shù)據(jù)時(shí)，如果對(duì)公司政策有疑問，可以即時(shí)進(jìn)行查詢或網(wǎng)上問答。
第四，二次開發(fā)自動(dòng)合并個(gè)性化功能。根據(jù)公司業(yè)務(wù)實(shí)際和管理體系需要，和供應(yīng)商聯(lián)合，實(shí)施二次開發(fā)，增加個(gè)性化的自動(dòng)合并能力。一是鎖定個(gè)別報(bào)表和內(nèi)部交易內(nèi)容和格式，賦予總部修改權(quán)，限制下屬單位隨意改動(dòng)的權(quán)力；二是實(shí)施在線邏輯審核，在下級(jí)單位填報(bào)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的同時(shí)，提供在線審核功能，使出錯(cuò)信息實(shí)時(shí)在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)制作時(shí)就能顯現(xiàn)；三是經(jīng)常項(xiàng)目期初數(shù)據(jù)和累積影響數(shù)的自動(dòng)抵消和自動(dòng)平衡，由于在合并報(bào)表體系環(huán)節(jié)，對(duì)抵消項(xiàng)目和抵消關(guān)系作出了準(zhǔn)確的定義，因此，在連續(xù)合并報(bào)告下，對(duì)審計(jì)調(diào)表不調(diào)賬項(xiàng)目的期初數(shù)和累積影響數(shù)實(shí)現(xiàn)了底稿數(shù)據(jù)永久存儲(chǔ)；四是預(yù)留手工處理窗口，對(duì)于特殊的抵消內(nèi)容，仍然需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，系統(tǒng)預(yù)設(shè)權(quán)限，對(duì)這些事項(xiàng)采用手工輸入方式合并處理。
三、效果綜述
通過業(yè)務(wù)重整、財(cái)務(wù)規(guī)范和集中信息化建設(shè)，案例企業(yè)有效規(guī)避了合并財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，取得了應(yīng)用效果。第一，提高了合并報(bào)告信息的及時(shí)性，報(bào)告周期由原來中報(bào)、年報(bào)提高到了月報(bào)；第二，提高了報(bào)告質(zhì)量，減少報(bào)告數(shù)據(jù)失真、錯(cuò)漏的機(jī)率；第三，實(shí)現(xiàn)了復(fù)雜股權(quán)下股權(quán)投資的自動(dòng)抵消；第四，提高了分部報(bào)告的可信度和完整性；第五，降低了合并報(bào)告成本。
