一、案例企業(yè)及其在合并財務(wù)報表中面臨的風(fēng)險
XX集團股份有限公司由自然人發(fā)起設(shè)立，并在港交所主板上市，股本7億，銷售額超百億。公司主要從事建筑施工、房地產(chǎn)開發(fā)、建材生產(chǎn)、旅游投資等經(jīng)營，業(yè)務(wù)遍布全國20多個省市，并在中東、非洲等地設(shè)有海外公司，公司按業(yè)務(wù)進行分部報告，另外，股份公司建立了財務(wù)結(jié)算中心，對整個集團的資金實行集中管理。如圖1，簡要列示了公司的業(yè)務(wù)架構(gòu)、管理體系和股權(quán)關(guān)系。
該集團主要分為三個管理層級，最上級股份公司，不從事具體的經(jīng)營業(yè)務(wù)，是整個集團的行政中心、資本管理中心和戰(zhàn)略中心；二級公司，主要以產(chǎn)業(yè)和區(qū)域設(shè)置，本身既從事生產(chǎn)經(jīng)營，同時又對屬于自己管理的企業(yè)實施資產(chǎn)管理；三級公司，則主要是按產(chǎn)品、項目或業(yè)務(wù)成立的經(jīng)營性公司，是成本中心和利潤中心。該集團各下屬子公司、分公司繁雜，各項業(yè)務(wù)投資關(guān)系交叉。作為一家香港上市公司，股份公司如何提供國際資本市場投資者能夠理解的，真實、完整的財務(wù)信息，是其財務(wù)合并報告編制的首要任務(wù)。但繁雜的內(nèi)部投資關(guān)系、交叉業(yè)務(wù)架構(gòu)和多重管理體系使公司合并財務(wù)報告面臨風(fēng)險，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
1．集團內(nèi)各級子公司股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，公司長期股權(quán)投資和權(quán)益合并面臨不準確的風(fēng)險
在二、三級公司中，既有股份公司、二級公司和三級公司之間的相互出資；又有集團與外部投資者的共同出資。在各級公司個別報表中，對長期股權(quán)投資既有權(quán)益法核算，也有成本法核算，導(dǎo)致合并時在計算股份公司對子公司實際享有的權(quán)益份額比例、實際投資與被投資抵銷額和合并價差的準確、完整性面臨風(fēng)險，特別是在編制連續(xù)合并報表情況下，對調(diào)表不調(diào)賬項目期初余額和每期累積變動額的記錄方面，如果會計人員和審計師調(diào)動，就會存在資料交接缺失的風(fēng)險。
2．集團管理體系和業(yè)務(wù)分部不協(xié)調(diào)，存在分部業(yè)績報告合并不完整、不真實的風(fēng)險
由于各管理層業(yè)績評價和管理風(fēng)格的不同，在內(nèi)部管理財務(wù)報告方面，各報告主體對財務(wù)指標(biāo)認識不同，有時影響會計要素的確認和計量，分部報告合并指標(biāo)的協(xié)同性差，因此，從不同個別報告主體中分拆出的業(yè)務(wù)分部報告，存在不完整、不真實的風(fēng)險。
3．不同準則和不同記賬本位幣，使境外分子公司合并存在失實的風(fēng)險
海外業(yè)務(wù)和海外個別報告主體運用外幣記賬并按照國外會計準則進行會計處理，會計人員對不同會計準則的理解、匯率變動的影響和外幣報表合并日的折算，有其主觀性，并受能力限制，在合并境外報告時，使集團面臨外幣報表折算失實的風(fēng)險。
4．業(yè)務(wù)交叉并分屬于不同個別報告主體，使內(nèi)部業(yè)務(wù)交易形成的合并存在不完整、不真實、不準確的風(fēng)險
主要體現(xiàn)在三個方面：一是內(nèi)部提供產(chǎn)品和服務(wù)，使內(nèi)部銷售、成本、存貨內(nèi)部銷售利潤的核對、抵銷存在不確定性；二是內(nèi)部交易一方形成固定資產(chǎn)、在建工程時，使銷售、成本、資產(chǎn)、折舊及內(nèi)部銷售利潤的核對、抵銷存在不確定性；三是關(guān)聯(lián)交易統(tǒng)計及批露面臨不完整風(fēng)險。
5．內(nèi)部往來資金及其利息結(jié)算合并面臨不完整風(fēng)險
集團資金集中管控下，頻繁的內(nèi)部資金調(diào)度和大量的內(nèi)部業(yè)務(wù)交易結(jié)算，使內(nèi)部往業(yè)資金及其利息結(jié)算合并面臨不完整風(fēng)險。
6．多層級個別報告主體使集團合并報表面臨不及時風(fēng)險
公司下屬近70余家個別報告主體，時空跨度大，收集個別報告、統(tǒng)計抵銷項目、修改差錯遺漏、匯總合并、核對及其會計師審計，在人工環(huán)境下都需要投入大量時間，因而，合并財務(wù)報告存在較大的時間風(fēng)險。
二、建立降低合并財務(wù)報告風(fēng)險的控制環(huán)境
為降低合并財務(wù)報告面臨的上述風(fēng)險，結(jié)合公司管理實際，對合并財務(wù)報告內(nèi)部控制進行可行性研究分析，并提出了以下需求，建立并完善合并財務(wù)報告內(nèi)部控制環(huán)境。
1．統(tǒng)一財務(wù)制度和會計政策
從圖1看出，集團有近70余家個別報告主體。受不同企業(yè)類型、行業(yè)性質(zhì)、區(qū)域因素、管理風(fēng)格影響，各個主體財務(wù)制度和會計政策存在一些差異，使合并財務(wù)報告的項目結(jié)構(gòu)和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)存在缺陷，影響合并報告的準確性、完整性。因此，集團統(tǒng)一財務(wù)制度和會計政策，并從四方面入手：第一，規(guī)范了會計科目設(shè)置、統(tǒng)一報表體系。全集團根據(jù)財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準則》及其應(yīng)用指南要求，統(tǒng)一了一、二級會計科目的設(shè)置，統(tǒng)一了個會計報表體系，規(guī)定了子分公司三級以下科目的設(shè)置標(biāo)準；第二，根據(jù)《會計準則》及其指南、解釋公告制定統(tǒng)一的會計政策、設(shè)計抵銷項目統(tǒng)一格式、建立內(nèi)部財務(wù)核算規(guī)范，保證個別財務(wù)報表按照集團要求編制上報，以期提高個別的報表的質(zhì)量，進而為集團合并財務(wù)報告準確性創(chuàng)造基礎(chǔ)環(huán)境；第三，制定外幣報表折算手冊，就主要差異項目和外幣報表項目報告折算，設(shè)計標(biāo)準化公式，減少人為判斷點，增加技術(shù)手段，使外幣報告在合并時完全符合國內(nèi)標(biāo)準；第三，制定嚴格的個別報告考核政策，對個別報告的完整性、真實性、準確性和及時性，從制度上加強約束。
2．業(yè)務(wù)重組，實行事業(yè)部制和區(qū)域管理雙重管理體系
在集團總部，設(shè)立房產(chǎn)開發(fā)、建筑工程、工業(yè)制造和業(yè)務(wù)拓展四個事業(yè)部，分別對各子公司同類業(yè)務(wù)實施經(jīng)營關(guān)鍵節(jié)點、業(yè)績考核、業(yè)務(wù)發(fā)展的專業(yè)管理，并在各事業(yè)部建立統(tǒng)一的、關(guān)鍵性的內(nèi)部管理指標(biāo)，實施過程統(tǒng)計和過程財務(wù)控制；對區(qū)域性公司，區(qū)域二級公司除本身經(jīng)營業(yè)務(wù)接受事業(yè)部專業(yè)管轄外，仍對其所管轄的各下屬公司實施行政管理權(quán)。行政管理權(quán)主要以人事、公司資產(chǎn)維護和區(qū)域性政府、第三方溝通等為主。隨著業(yè)務(wù)整合的深入，還需對原有的管理框架作一定的內(nèi)部調(diào)整，并將一些子分公司的資產(chǎn)、負債和權(quán)益進行重新整合、劃分，通過運用同一控制下的合并、分立，進行企業(yè)重組，根據(jù)合并財務(wù)報告需要改革原有的集團報告體系，真正做到按業(yè)務(wù)分部、區(qū)域等進行匯總、合并，強化分部報告體系，提高合并財務(wù)報告的質(zhì)量。
3．引進集團財務(wù)信息集中化管理系統(tǒng)，實現(xiàn)自上而下的自動合并
改革前，雖然各個別財務(wù)報告主體也實現(xiàn)了會計電算化，并且也統(tǒng)一采用同一品牌同一型號的財務(wù)軟件，但由于是單機處理，財務(wù)信息是分散存放并缺乏統(tǒng)一的作業(yè)標(biāo)準，在原有公司架構(gòu)下，更容易出現(xiàn)“信息孤島”。在改革管理體系的同時，引進了集中管理合并報表系統(tǒng)，實施集中合并報告應(yīng)用解決方案，實現(xiàn)自上而下的“人機”結(jié)合的財務(wù)報告合并。主要包括如下環(huán)境建設(shè)：
第一，創(chuàng)建合并報告體系。包括三方面內(nèi)容，一是定義基礎(chǔ)設(shè)置，制定合并財務(wù)報告的合并規(guī)則、合并內(nèi)容、報表格式、抵消項目、報告時間及分部主體及其管理權(quán)限；二是規(guī)范合并報告編制流程，對集團合并的個別報告基礎(chǔ)數(shù)據(jù)取得、分級匯總、內(nèi)部抵消數(shù)據(jù)采集、匯總合并、抵消分錄及報表調(diào)整等過程，實施信息作業(yè)；三是建立報告輸送接口，主要包括查詢、分析和為審計提供工作底稿，并實現(xiàn)自我報表功能。
第二，建立中央數(shù)據(jù)庫。在股份公司建立中央數(shù)據(jù)庫，區(qū)域公司設(shè)立二級數(shù)據(jù)庫，各子公司直接通過網(wǎng)絡(luò)登錄中央數(shù)據(jù)庫，按公司預(yù)設(shè)的權(quán)限和標(biāo)準自動填報匯總、合并的項目。
第三，在系統(tǒng)中嵌入財務(wù)制度和會計政策，保證各子公司在制作基礎(chǔ)數(shù)據(jù)時，如果對公司政策有疑問，可以即時進行查詢或網(wǎng)上問答。
第四，二次開發(fā)自動合并個性化功能。根據(jù)公司業(yè)務(wù)實際和管理體系需要，和供應(yīng)商聯(lián)合，實施二次開發(fā)，增加個性化的自動合并能力。一是鎖定個別報表和內(nèi)部交易內(nèi)容和格式，賦予總部修改權(quán)，限制下屬單位隨意改動的權(quán)力；二是實施在線邏輯審核，在下級單位填報基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的同時，提供在線審核功能，使出錯信息實時在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)制作時就能顯現(xiàn)；三是經(jīng)常項目期初數(shù)據(jù)和累積影響數(shù)的自動抵消和自動平衡，由于在合并報表體系環(huán)節(jié)，對抵消項目和抵消關(guān)系作出了準確的定義，因此，在連續(xù)合并報告下，對審計調(diào)表不調(diào)賬項目的期初數(shù)和累積影響數(shù)實現(xiàn)了底稿數(shù)據(jù)永久存儲；四是預(yù)留手工處理窗口，對于特殊的抵消內(nèi)容，仍然需要會計人員的職業(yè)判斷，系統(tǒng)預(yù)設(shè)權(quán)限，對這些事項采用手工輸入方式合并處理。
三、效果綜述
通過業(yè)務(wù)重整、財務(wù)規(guī)范和集中信息化建設(shè)，案例企業(yè)有效規(guī)避了合并財務(wù)報告風(fēng)險，取得了應(yīng)用效果。第一，提高了合并報告信息的及時性，報告周期由原來中報、年報提高到了月報；第二，提高了報告質(zhì)量，減少報告數(shù)據(jù)失真、錯漏的機率；第三，實現(xiàn)了復(fù)雜股權(quán)下股權(quán)投資的自動抵消；第四，提高了分部報告的可信度和完整性；第五，降低了合并報告成本。
