成本管理會計是一門新興的學科，半個世紀以來在西方得到了長足發(fā)展，20世紀80年代初引入我國后，迅速為我國廣大的會計理論和實際工作者接受，并在較大范圍內得到推廣和運用，在我國現(xiàn)代化企業(yè)管理中發(fā)揮著越來越大的作用。雖然我國一些商業(yè)銀行近年來開始將成本管理會計的理論和方法運用到銀行業(yè)的管理中來，如工商銀行的成本管理會計項目——業(yè)績價值管理系統(tǒng)（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用，光大銀行成本管理會計項目一期已經(jīng)上線，二期正在實施過程中，民生銀行、浦發(fā)銀行分別在最近兩年內大規(guī)模地引進了成本管理會計的信息系統(tǒng)，但是，很多商業(yè)銀行成本管理會計的運用還沒有取得令人滿意的效果，其中對成本管理會計的基礎工作不夠重視是導致這種現(xiàn)象的主要原因之一。我們認為，商業(yè)銀行成本管理會計涉及面廣，要取得預期的效果，必須具有扎實的運用成本管理會計的軟件基礎和硬件基礎。
一、構筑商業(yè)銀行運用成本管理會計的軟件基礎
1、樹立成本管理會計理念
人們只有在接受一種管理理念和管理方法以后，才能主動運用它分析和解決問題。成本管理會計是已經(jīng)在加工制造業(yè)被證實的科學管理方法，它能否在銀行業(yè)得到運用，關鍵在于成本管理會計理念是否深入人心。由于長期受計劃經(jīng)濟體制的影響，目前商業(yè)銀行仍有相當一部分領導和職工，缺乏對會計工作的了解，認為會計就是單純的“反映”、“監(jiān)督”，忽視了銀行會計的預測、決策、規(guī)劃、控制等職能。在新的金融體制下，商業(yè)銀行是獨立的法人，在遵守國家法律的前提下，完全自主經(jīng)營、自擔風險、自負盈虧。這時，必需切實加強經(jīng)營管理，準確預測、合理規(guī)劃、科學決策，堅持以效益為中心，完善內部經(jīng)營機制，創(chuàng)造性地開展工作。成本管理會計能預測企業(yè)前景、參與企業(yè)決策、規(guī)劃企業(yè)目標、控制經(jīng)濟過程、科學考核和評價企業(yè)內部有關部門的經(jīng)營業(yè)績。在商業(yè)銀行推行成本管理會計，能提高其預測、決策水平，改善其經(jīng)營管理，使其取得可喜的社會效益和經(jīng)濟效益。只有使領導和員工從思想觀念上充分認識到成本管理會計在商業(yè)銀行的重要作用，才會使他們自覺地學習和運用成本管理會計的預測、決策、規(guī)劃、控制、責任考評等方法，提高商業(yè)銀行的效益。樹立成本管理會計理念是順利開展成本管理會計的基礎和前提。
2、培植良好的企業(yè)文化
現(xiàn)代企業(yè)的目標是價值最大化，即經(jīng)營價值、人力價值和財務價值最大化。顯然，各商業(yè)銀行追求的目標也是價值最大化。企業(yè)實現(xiàn)的價值離不開成本管理會計的價值計量。而實現(xiàn)價值最大化，則有賴于相應的企業(yè)文化，使價值觀念深入職工的內心深處。按西方的權威定義，企業(yè)文化包括三種類型：一是正式文化，通過規(guī)章制度體現(xiàn)；二是非正式文化，指職工之間相互模仿的現(xiàn)象，對員工有潛移默化的影響。三是技術文化，來自于經(jīng)營技術和方法，通過人們的解釋和理性分析發(fā)揮導向作用。在這里，成本管理會計要塑造的文化，是一種技術文化，通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，最終形成追求企業(yè)價值最大化的正式文化。一個有效的成本管理會計制度，必然會培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價值觀。良好的企業(yè)文化是推行成本管理會計的基礎，成本管理會計的嚴格實施，必然會促進現(xiàn)代企業(yè)文化的建設。商業(yè)銀行的當務之急是要建立與市場機制相符合的現(xiàn)代企業(yè)運行機制，建立企業(yè)先進的文化，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度，以及能最大限度發(fā)揮每個人作用的用人機制。通過強化銀行的市場觀念、風險觀念、人本觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經(jīng)濟體制下企業(yè)應具備的觀念，建立適應市場機制的、以價值最大化思想為核心的企業(yè)文化，為成本管理會計的良性運行營造一個良好的企業(yè)文化氛圍。
3、建立“一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機制
目前，我國所有銀行的管理體制都是總行、分行、中心支行、支行的垂直式領導模式，由總行統(tǒng)一負擔盈虧，并統(tǒng)一對外報告，是集權制下的一個經(jīng)營整體。按照國內的實際情況，在今后相當長的時期內，這種“一級法人、分級管理”的體制依然是我國商業(yè)銀行管理的主流體制。但是，同一家銀行在全國各地的分支機構，地理位置不同、經(jīng)濟環(huán)境不同，卻用統(tǒng)一的制度進行管理、用統(tǒng)一的指標體系進行考核，顯然是不切合實際的。更為重要的是，由于管理權距長，這種體制會造成普遍的“代理人”問題：代理人利用其信息優(yōu)勢，或隱瞞利潤、虛報費用，或賬外經(jīng)營、資金體外循環(huán)，或消極管理、不負責任等。推行成本管理會計工作，既不能推翻這種分級管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風險”的行為蔓延。要解決商業(yè)銀行由于“一級法人、分級管理”體制而帶來的“代理人”問題，就要完善信息的收集、報告和檢查制度，將成本管理會計信息與分級管理體制和利益協(xié)調機制結合起來，建立以成本管理會計信息為基礎的激勵約束機制。
4、強化利率——產(chǎn)品定價機制
利率市場化意味著國家取消對存貸款價格和存貸款利差的政策保護。在利率市場化的條件下，合理確定商業(yè)銀行的存貸款利率，已經(jīng)成為商業(yè)銀行成本管理會計的重要工作之一。并且，隨著金融創(chuàng)新的不斷豐富，會出現(xiàn)越來越多的金融產(chǎn)品，如何確定這些新產(chǎn)品的成本，也直接關系到這些產(chǎn)品是否有競爭力和盈利能力。國外的商業(yè)銀行通常還要求成本管理會計能夠對客戶的盈利能力給予分析和評價，以做出是否應該維持、增加或收縮與該客戶的業(yè)務關系的決策?？梢钥闯?，要使我國商業(yè)銀行成本管理會計真正發(fā)揮應有的效力，必須完善對利率--產(chǎn)品的定價機制?？稍诖_定責任目標和建立考核體系的基礎上，實行內部各責任中心的資金有償使用?？稍趪依收呖蚣軆?，以基準利率為依據(jù)，在標準成本的基礎上，考慮資金供需各方的利益，加上一定的毛利率，確定內部資金轉移價格。以二級分行為單位，統(tǒng)一價格制定辦法，實行統(tǒng)一的價格體系，有利于各責任中心靈活調度資金。
5、制訂或完善商業(yè)銀行成本管理會計制度
為保障成本管理會計在商業(yè)銀行的有效運作，我們認為主要應建立和完善以下基礎性的成本管理會計制度。
（１） 資產(chǎn)負債比例管理制度
隨著利率市場化進程的加快，國際通行的資產(chǎn)負債管理制度也最終會在我國的商業(yè)銀行得到廣泛的應用。因此，建立健全資產(chǎn)負債比例管理制度，積累經(jīng)驗以提高商業(yè)銀行資產(chǎn)負債管理水平，顯得十分必要。在利率市場化的背景下，商業(yè)銀行資產(chǎn)負債管理是對利率、流動性和資本充足性風險的管理。為了配合資產(chǎn)負債比例管理，商業(yè)銀行成本管理會計在加強預算控制、提高預測水平、強化成本管理的同時，要特別關注有關利率風險、信貸風險、流動性狀況的信息，做好利率決策、信貸資產(chǎn)分配的輔助決策工作，將分支機構資產(chǎn)負債比例管理的工作成績納入業(yè)績評價的范疇中。
（２） 作業(yè)成本制度
作業(yè)成本制度（Activity Based Costing）簡稱ABC，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客上的一種間接費用分配方法。目前，銀行只是將所發(fā)生的費用作為期間費用處理，沒有科學合理地分配到貸款等產(chǎn)品上去，而銀行的成本結構比較復雜，具有較高比例的間接費用，這種計算方法很難促進銀行經(jīng)營管理水平的提高，無法提供關于產(chǎn)品、客戶等方面的成本信息，也就無法對各種作業(yè)是否增值進行判別。作業(yè)成本制度將銀行經(jīng)營過程中所消耗的資源依據(jù)各自的成本動因經(jīng)由作業(yè)追蹤到有關的成本對象上去。通過對各項作業(yè)成本的詳細、明確的分析，可獲得銀行比較準確的成本信息和獲利能力信息，區(qū)別哪些是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，從而有助于辨析銀行的核心能力和競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)業(yè)務流程的再造，提高經(jīng)營管理決策的準確性。成本核算制度和方法的改革是推行成本管理會計的前提和基礎。
（３） 綜合業(yè)績評價制度
當今在競爭全球化、顧客需求多元化、個性化的社會競爭中，顧客需求的快速變化與市場的變化速度，遠遠超過了傳統(tǒng)企業(yè)的反應能力。企業(yè)不僅要對市場更快速反應并提供價格更低、質量更高的產(chǎn)品，而且管理不能再以企業(yè)本身的產(chǎn)品或服務，甚至不能以已熟知最終用途的產(chǎn)品和服務作為起點。管理必須以“什么是顧客認為有價值的”作為起點。銀行之間的競爭更多地表現(xiàn)為優(yōu)質顧客市場的競爭，銀行管理的目標也更多地表現(xiàn)在為顧客創(chuàng)造價值與價值的差異化。綜合業(yè)績評價制度就是將結果（利潤和現(xiàn)金流量的財務目標）和原因（顧客和員工的滿意度）聯(lián)系在一起，從財務維度（financial）、顧客維度(customers)、企業(yè)內部流程(internalbusinessprocesses)、學習和成長(learning and growth)等四個方面全面評價經(jīng)營業(yè)績的戰(zhàn)略實施系統(tǒng)。綜合業(yè)績評價制度的基本框架中，財務維度是最終目標，顧客維度是關鍵，內部流程是基礎，自身的學習和成長是核心。核心能力的培植是一個動態(tài)的過程，要想永遠保持其核心能力，就必須依靠企業(yè)不斷地學習和成長，持續(xù)改善企業(yè)的內部業(yè)務流程，更好地為顧客服務，從而實現(xiàn)商業(yè)銀行最終的財務目標。這種考核制度突破了傳統(tǒng)的單一財務業(yè)績考核，是一種兼顧財務與非財務、短期與長期、主觀與客觀，并與企業(yè)戰(zhàn)略目標緊密結合的管理系統(tǒng)。采用綜合業(yè)績評價制度，有助于銀行長期核心競爭能力的形成，有助于企業(yè)目標的最終實現(xiàn)。
（４） 建立規(guī)范有效的成本管理和控制模式
細化成本核算，加強成本控制，是西方商業(yè)銀行運作的成功經(jīng)驗，也是成本管理會計中規(guī)劃控制會計的重要內容。目前西方商業(yè)銀行成本控制普遍采用標準成本制度，進行成本差異分析，同時配合邊際貢獻、機會成本等微觀決策方法，加強對成本的事前和事中控制。由于標準成本法具體操作過程非常復雜，因此我國目前可以先采取這樣的成本管理和控制模式：對每一責任單位的可控成本項目規(guī)定相應的標準值，這個標準值可以參照平均歷史成本水平、最低歷史平均成本、正?；顒铀降墓烙嫵杀?、平均優(yōu)秀業(yè)績的成本水平制定，同時規(guī)定相應的標準偏離度，設置通過值、預警值和不通過值，并據(jù)此進行控制。財會部門每季度(月)按責任單位核算出成本差異(實際成本與標準成本或預算成本的差異)，與標準偏離度進行比較，對不能通過的成本項目進行重點分析，找出原因，采取有效措施以消除不利影響。同時，財務部門應根據(jù)執(zhí)行情況適時修訂標準偏離度，以便為制定下一年的目標利潤和各項指標提供參考。
二、夯實商業(yè)銀行運用成本管理會計的硬件基礎
１、建立專門的組織機構
在銀行實施成本管理會計工作，并不只是會計部門本身的職責，它是一項系統(tǒng)工程，涉及到商業(yè)銀行經(jīng)營管理的方方面面，涉及到參與商業(yè)銀行經(jīng)營管理的每一個員工。為保障商業(yè)銀行在推行成本管理會計的工作中有序和有效，必須在最高管理層的支持下，將內部組織機構作一些調整和改革。可以設立一個專門的機構，如設立由主管行長負責的“銀行成本管理會計委員會”，由行長、財會、信貸、資金等部門的領導和相關人員兼任，在重大事項的決策過程中可綜合吸收主要部門的意見，盡可能避免決策失誤。也可以成立一個專門的部門，將成本管理會計從會計部門分離出來，或者在會計部門內部設立相對獨立運作的成本管理會計機構，實行商業(yè)銀行成本管理會計的運作。在商業(yè)銀行內部設置成本管理會計的組織機構能為成本管理會計的推行提供組織保障。
２、培養(yǎng)或引進高素質的人才
成本管理會計對人才的要求非常高，不但要求他們具有廣博的學識，能夠融會貫通多學科的相關知識，綜合應用，而且還要求他們在復雜多變的經(jīng)濟環(huán)境中具有戰(zhàn)略頭腦，開闊的思路，高瞻遠矚的謀略和敏銳的洞察力及準確的判斷力，善于并能夠抓住機遇，創(chuàng)造性地分析問題和解決問題；不但要熟悉國內外銀行的各項業(yè)務，把握商業(yè)銀行經(jīng)營管理的總體運作情況，而且還要具有駕馭代數(shù)分配法、線性規(guī)劃法、網(wǎng)絡計劃法、博弈論方法、數(shù)理統(tǒng)計方法、系統(tǒng)分析法等現(xiàn)代管理方法的能力。目前，國內商業(yè)銀行在構建成本管理會計系統(tǒng)中普遍面臨的一個問題就是缺乏成本管理會計人才。商業(yè)銀行應建立一套科學合理的人力資源開發(fā)、利用的管理機制，通過引進、培訓等多種渠道擁有一批高素質的成本管理會計人才。
３、構建多重標志下的分類管理框架
要使成本管理會計在商業(yè)銀行在應用真正有效，管理者應對商業(yè)銀行的管理體制和分類管理有一個全新的認識，進行多重性的管理，建立分級、分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分幣種的分類管理框架，以便對商業(yè)銀行經(jīng)營過程的各個環(huán)節(jié)、各個層次實施有效控制和管理。
（１）分級管理
分級管理是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經(jīng)營管理業(yè)績與該級次機構負責人的經(jīng)營管理目標責任考核結合起來，為對各級次機構與其負責人進行考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。分級管理的主要內容是按管理級次確定責任主體，按管理級次分解預算并確定每一級次的經(jīng)營管理目標，按級次進行核算、預算控制和目標責任考核。
（２）分部門管理
分部門管理是在同一級次的機構內部，對各經(jīng)營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經(jīng)營管理業(yè)績與該部門負責人及其員工的經(jīng)營管理目標責任考核結合起來，為對部門和負責人及員工進行考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。分部門管理的主要內容是按部門確定責任主體，按部門分解預算并確定每一部門的經(jīng)營或管理目標，按部門進行核算、預算控制和目標責任考核。
（３）分產(chǎn)品管理
分產(chǎn)品管理是對銀行經(jīng)營管理的金融產(chǎn)品進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產(chǎn)品管理所要解決的問題是如何將每一產(chǎn)品的經(jīng)營管理業(yè)績與該產(chǎn)品經(jīng)營管理負責人的經(jīng)營管理目標責任考核結合起來，與該產(chǎn)品經(jīng)營管理相關人員群組的經(jīng)營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎，為分析評價每一產(chǎn)品盈利能力提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。分產(chǎn)品管理的主要內容是按營銷每種產(chǎn)品的人群確定責任主體，按責任主體分解預算并確定每一種產(chǎn)品的經(jīng)營管理目標，按產(chǎn)品進行核算、預算控制、分析和目標責任考核。
（４） 分客戶管理
分客戶管理是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經(jīng)營管理負責人的經(jīng)營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經(jīng)營管理相關人員群組的經(jīng)營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎，為分析、評價和進一步開發(fā)重點客戶提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。分客戶管理的主要內容是按客戶經(jīng)理確定責任主體，按客戶進行核算、預算控制和分析，并對客戶經(jīng)理（個人、科組或處室）進行目標責任考核。
（５） 分貨幣管理
分貨幣管理是對銀行經(jīng)營管理的各種貨幣進行的預算管理工作。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經(jīng)營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數(shù)據(jù)基礎。分貨幣管理的主要內容是按銀行經(jīng)營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經(jīng)營目標，按幣種進行核算、預算控制和分析，并進行經(jīng)營決策。至于分級、分部門、分客戶、分產(chǎn)品、分貨幣管理之間的關系，一方面，它們是相互關聯(lián)的。它們是對綜合管理按不同標志進行分解的分類管理，存在交叉性，相互影響和相互依托，每一種分類管理的變化會引起另一類分類管理的變動，管理的目標也一致。另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。體現(xiàn)在各分類管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，計量的方法也有差別。
４、建設多維的會計核算體系
在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅僅按經(jīng)濟內容的標準分類。在當今高度發(fā)達的信息社會，無論在理論上還是技術上，會計核算都已具備了從一維發(fā)展到多維飛躍的條件。成本管理會計需要的會計核算分類標志不僅局限于按經(jīng)濟內容分類的基礎數(shù)據(jù)，它更需要按部門、產(chǎn)品、客戶、貨幣、區(qū)域、行業(yè)、期限、風險等同源數(shù)據(jù)下的多重分類標志來反映經(jīng)營活動的整個過程。只要管理上有需求，會計核算體系應該能夠實現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的按經(jīng)濟內容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產(chǎn)品分類的分產(chǎn)品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分幣種會計核算、按區(qū)域分類的分區(qū)域會計核算、按行業(yè)分類的分行業(yè)會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。多維的會計核算體系要求在明細賬設置上盡可能全面反映不同的經(jīng)濟活動，提供翔實的會計信息，還要求在明細賬和總賬之間嵌入適當?shù)姆诸悩酥?，以解決明細賬反映信息過細、總賬反映信息過粗的問題，盡可能滿足成本管理會計的需要。
５、整合各類信息管理系統(tǒng)，打造成本管理會計系統(tǒng)平臺
成本管理會計從本質上講是一個信息系統(tǒng)，從部門、產(chǎn)品、客戶、貨幣等方面的全面預算到績效貢獻評價以及支持產(chǎn)品定價等要求出發(fā)，亟需進行高起點的、符合國際先進商業(yè)銀行管理水平的成本核算和成本管理會計信息系統(tǒng)的建設。由于歷史原因，長期以來我國商業(yè)銀行后臺管理信息系統(tǒng)的開發(fā)缺乏整體規(guī)劃，往往是根據(jù)不同業(yè)務管理需要進行開發(fā)，造成系統(tǒng)之間彼此分割或互相重疊，存在系統(tǒng)分散、統(tǒng)計口徑不—致、數(shù)據(jù)不能共享等問題，要開發(fā)成本管理會計系統(tǒng)平臺，商業(yè)銀行就必須下大力氣整合內部的各類信息管理系統(tǒng)，做到各系統(tǒng)之間信息聯(lián)動、數(shù)據(jù)共享，為成本管理會計的實施奠定信息基礎。西方先進商業(yè)銀行建立成熟的成本管理會計系統(tǒng)經(jīng)歷了幾十年的時間，至今仍在不斷地發(fā)展和完善。由此可見，建立成本管理會計系統(tǒng)是一項長期的系統(tǒng)工程，商業(yè)銀行應制定系統(tǒng)建設的長遠規(guī)劃，在開發(fā)設計中兼顧系統(tǒng)的適用性和前瞻性。一方面立足現(xiàn)實管理環(huán)境，使系統(tǒng)能適應銀行現(xiàn)行的管理模式，滿足現(xiàn)實管理需求，幫助銀行加快改革和發(fā)展。另一方面要結合銀行長期發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃確定成本管理會計系統(tǒng)的目標模式，在系統(tǒng)設計中預留部分字段和功能，增強系統(tǒng)的靈活性和前瞻性，使系統(tǒng)能不斷適應銀行未來管理發(fā)展中提出的新需求，不至于推倒重來。
