一、引言
2008年10月16日，IASB與FASB兩大全球最具有影響力的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)（討論稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“討論稿”），并于2010年9月發(fā)布了建議準(zhǔn)則的員工草案，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作了重大修改。FASB于2010年9月發(fā)布了第8號(hào)概念公告，同年IASB也緊隨其后發(fā)布了2010年財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架并取代“1989年財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架”。根據(jù)這兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的聯(lián)合概念框架研究成果，再仔細(xì)推敲財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的討論稿，發(fā)現(xiàn)這兩者之間存在著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的討論稿與聯(lián)合概念框架所確立的目標(biāo)完全一致，而聯(lián)合概念框架的進(jìn)展又為進(jìn)一步的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。因此為應(yīng)對(duì)即將到來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的變革，深入研究FASB/IASB聯(lián)合概念框架以及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的討論稿之間的內(nèi)在聯(lián)系具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、IASB/FASB聯(lián)合概念框架及其最新成果概要
為了更好地借鑒美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的豐富經(jīng)驗(yàn)，制定出一套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，IASB于2004年開(kāi)始與FASB進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目的合作，并且把財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架（CF）作為首要的聯(lián)合項(xiàng)目。雙方委員會(huì)都一直認(rèn)為，制定一個(gè)連貫的、協(xié)調(diào)的、內(nèi)在一致的概念框架體系能夠用于評(píng)估現(xiàn)有準(zhǔn)則和指導(dǎo)新準(zhǔn)則的制定。概念框架的根本目的就是為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的宗旨并為財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告主體、信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)及披露提供基本的概念與原則。按照原有的計(jì)劃，兩個(gè)委員會(huì)將該聯(lián)合概念框架項(xiàng)目分八個(gè)階段推進(jìn)，具體包括：1.目標(biāo)和質(zhì)量特征；2.要素、確認(rèn)和計(jì)量屬性；3.初始和后續(xù)計(jì)量；4.報(bào)告主體；5.列報(bào)和披露，包括財(cái)務(wù)報(bào)告邊界；6.框架目的和在GAAP中的層次；7.對(duì)非營(yíng)利部門(mén)的適用性；
8.其他問(wèn)題。經(jīng)過(guò)這些年雙方委員會(huì)的共同努力，IASB/FASB聯(lián)合項(xiàng)目取得了階段性的成果，繼2008年5月發(fā)布的征求意見(jiàn)稿（ED）“概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告信息決策有用性的質(zhì)量特征與約束條件”之后，F(xiàn)ASB于2010年9月發(fā)布了第8號(hào)概念公告，而IASB也于同年發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010），用于取代原先的“1989年財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架”。從本質(zhì)上看，無(wú)論是FASB的第8號(hào)概念公告，還是IASB新的概念框架，兩者都是來(lái)自于聯(lián)合項(xiàng)目的成果，它們內(nèi)容都是趨于“一致的”。葛家澍（2010）教授在評(píng)述美國(guó)第8號(hào)概念公告時(shí)指出，這份概念公告是高質(zhì)量概念框架的一部分（因?yàn)槟壳皟H包括目標(biāo)和質(zhì)量特征兩個(gè)部分），是財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的新篇章。
FASB第8號(hào)概念公告第1章明確了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，總的來(lái)說(shuō)就是向現(xiàn)在和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人等主要的信息使用者提供有助于他們決策有用的信息，突出強(qiáng)調(diào)了決策有用性的目標(biāo)。通用財(cái)務(wù)報(bào)告能向主要的信息使用者提供主體的經(jīng)濟(jì)資源與其要求權(quán)（由財(cái)務(wù)狀況表及報(bào)表附注提供信息），以及由于交易和其他事項(xiàng)引起的經(jīng)濟(jì)資源與要求權(quán)變動(dòng)的財(cái)務(wù)信息。其中，經(jīng)濟(jì)資源與其要求權(quán)的變動(dòng)又可以區(qū)分為兩種變動(dòng)：一是財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)引起的變動(dòng)；二是來(lái)自其他事項(xiàng)和交易引起的變動(dòng)。而來(lái)自經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的變動(dòng)信息又分為反映權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的信息（由綜合收益表等提供信息）和過(guò)去現(xiàn)金流量變動(dòng)的信息。所有提供的這些變動(dòng)信息都是圍繞一根主線：即如何預(yù)測(cè)主體預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間安排與不確定性以及怎樣評(píng)估主體產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金凈流量的能力（葛家澍，2011）。這與概念框架確立的決策有用性的目標(biāo)是相一致的，因?yàn)樵谶@一目標(biāo)下更加關(guān)注有關(guān)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性等信息，能夠相關(guān)并且如實(shí)地反映主體產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金凈流量的能力，從而更好地達(dá)到?jīng)Q策有用的目標(biāo)。
通過(guò)對(duì)聯(lián)合概念框架項(xiàng)目成果――FASB第8號(hào)概念公告的解讀，可以了解到，IASB/FASB已經(jīng)明確指出，通用財(cái)務(wù)報(bào)告并不試圖表示一個(gè)主體的“價(jià)值”（value），但是它能夠提供信息以幫助現(xiàn)在和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人估計(jì)報(bào)告主體的價(jià)值。也就是說(shuō)，由于財(cái)務(wù)報(bào)告本身固有的局限性，財(cái)務(wù)報(bào)告做不到也不企圖做到反映主體的當(dāng)前“價(jià)值”，只是為相關(guān)的信息使用者提供對(duì)他們決策有用的信息。而一直以來(lái)，無(wú)論是FASB還是IASB對(duì)于決策有用性的目標(biāo)描述一直都是處于比較抽象、模糊的層面，對(duì)實(shí)務(wù)的操作缺乏明確、具體的指引，容易讓會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員產(chǎn)生這樣的困惑：到底財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息怎樣才能體現(xiàn)決策有用性的目標(biāo)？FASB第8號(hào)概念公告將決策有用的目標(biāo)具體化了，表現(xiàn)為“具體落實(shí)在該公告詳細(xì)分析的財(cái)務(wù)報(bào)告所能提供的、直接或間接與評(píng)估主體未來(lái)現(xiàn)金流量前景密切關(guān)聯(lián)的各種信息之上”（葛家澍，2011）。也就是聯(lián)合概念框架下的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)――決策有用性，主要是通過(guò)提供使用者普遍關(guān)注的信息，以預(yù)測(cè)主體未來(lái)現(xiàn)金凈流量的金額、時(shí)間安排和不確定性，以及評(píng)估主體產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金凈流量的能力，從而達(dá)到?jīng)Q策有用性這一目標(biāo)。IASB/FASB明確了這一具體目標(biāo)，對(duì)于接下來(lái)的聯(lián)合項(xiàng)目研究可以說(shuō)是做好了鋪墊，具有深遠(yuǎn)的意義。因?yàn)樵贗ASB/FASB均以“會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”為論點(diǎn)的支撐下，目標(biāo)是非常重要的，它能夠指引系統(tǒng)運(yùn)行的方向。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革與決策有用性的體現(xiàn)
2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見(jiàn)（討論稿）》，該討論稿是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)聯(lián)合研究項(xiàng)目第二階段的研究成果，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提出了大刀闊斧的改革方案。這次的改革主要通過(guò)改變財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的形式和內(nèi)容來(lái)達(dá)到刻畫(huà)主體具有內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景，并通過(guò)分解信息有助于預(yù)測(cè)主體的未來(lái)現(xiàn)金流量，同時(shí)幫助報(bào)表使用者評(píng)估主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性等目標(biāo)。該討論稿建議了一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的新分類(lèi)模式（2010年9月發(fā)布的建議準(zhǔn)則的員工草案，將權(quán)益部分放入籌資活動(dòng)）如表1所示。
再次深究這一討論稿會(huì)發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的變革與聯(lián)合概念框架所強(qiáng)調(diào)的決策有用性的目標(biāo)完全一致，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)和原則全面貫徹了決策有用性的目標(biāo)
IASB/FASB在關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表信息列報(bào)模式的初步意見(jiàn)中提出了列報(bào)模型的三個(gè)基本目標(biāo)，第一個(gè)目標(biāo)是使整套財(cái)務(wù)報(bào)表之間具有高度綜合性、系統(tǒng)性和內(nèi)在一致性。第一個(gè)目標(biāo)引出了第二個(gè)目標(biāo)與第三個(gè)目標(biāo)，即預(yù)測(cè)主體的未來(lái)現(xiàn)金流量和評(píng)估主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。其目的在于使主體的財(cái)務(wù)報(bào)表更加有用，要求主體提供更詳細(xì)的信息，這些信息的組織方式能夠清晰描繪出一個(gè)主體內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景，從而提高主體財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的有用性，最終為提高報(bào)表使用者作為資本提供者的決策能力服務(wù)。首先，財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表三大主表的基本結(jié)構(gòu)趨于一致，要求將主體分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等，便于信息使用者結(jié)合三大報(bào)表來(lái)合理計(jì)算關(guān)鍵指標(biāo)，如主體負(fù)債比率、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及投資活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等，從而全面、合理地分析主體的財(cái)務(wù)狀況，獲利能力、現(xiàn)金流量狀況。其次，主體一方面將價(jià)值創(chuàng)造方式（業(yè)務(wù)活動(dòng)）與籌資活動(dòng)分開(kāi)列報(bào)；另一方面又將終止經(jīng)營(yíng)信息與持續(xù)性業(yè)務(wù)活動(dòng)信息分開(kāi)列報(bào)，有利于報(bào)表使用者較準(zhǔn)確地判斷主體未來(lái)的現(xiàn)金流量。由此可見(jiàn)，新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)和原則就是通過(guò)提供信息有助于使用者預(yù)測(cè)主體未來(lái)現(xiàn)金凈流量的金額、時(shí)間安排和不確定性，以及評(píng)估主體產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金凈流量的能力，從而達(dá)到?jīng)Q策有用性這一目標(biāo)。這與聯(lián)合概念框架共同確立的目標(biāo)要求是相吻合的，并且能夠很好地貫徹決策有用性的目標(biāo)。
?。ǘ┯懻摳鍖I(yè)務(wù)活動(dòng)從籌資活動(dòng)中分離將能提供對(duì)決策有用的信息
從財(cái)務(wù)管理角度來(lái)說(shuō)，主體是通過(guò)業(yè)務(wù)活動(dòng)（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)）來(lái)給股東創(chuàng)造價(jià)值的，而籌資活動(dòng)是為業(yè)務(wù)活動(dòng)籌集資金，其本身并不創(chuàng)造價(jià)值，因此，報(bào)表使用者判斷一個(gè)企業(yè)的前景如何，主要是通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)來(lái)分析企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力。另外，由于商業(yè)信用導(dǎo)致的債務(wù)從債務(wù)融資活動(dòng)中分離出來(lái)歸入經(jīng)營(yíng)負(fù)債，籌資活動(dòng)的負(fù)債多是從銀行等債權(quán)人處融資所得，因此將業(yè)務(wù)活動(dòng)從籌資活動(dòng)中分離出來(lái)，將有利于信息使用者正確、合理地分析企業(yè)的償債能力，從而進(jìn)行合理的決策。
?。ㄈ┯懻摳逡笾黧w將終止經(jīng)營(yíng)單獨(dú)作為一個(gè)部分能夠更好地提供決策有用的信息
因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的使用者通常使用主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的業(yè)績(jī)信息來(lái)評(píng)估主體未來(lái)凈現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性。要求主體將終止經(jīng)營(yíng)信息單獨(dú)作為一個(gè)部分列示，這雖然僅是一個(gè)小小的舉動(dòng)，但是卻能為報(bào)表使用者預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金凈流量提供更好的基礎(chǔ)，于細(xì)微之處體現(xiàn)概念框架決策有用觀的目標(biāo)要求。
（四）討論稿要求主體在財(cái)務(wù)狀況表的業(yè)務(wù)部分和籌資部分分別列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債，該列報(bào)變化伴隨著綜合收益表和現(xiàn)金流量表對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的劃分，能更好地提供與主體現(xiàn)金流量有關(guān)的信息，以服務(wù)于使用者的決策
筆者認(rèn)為委員會(huì)這樣的劃分頗具創(chuàng)新，突出強(qiáng)調(diào)主體現(xiàn)金流量方面的信息及其預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金凈流量的金額、時(shí)間和不確定性的能力。細(xì)究其文，討論稿建議財(cái)務(wù)報(bào)表采用該種分類(lèi)方式是基于這樣的認(rèn)識(shí)：財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者（包括管理層）一般獨(dú)立于資本結(jié)構(gòu)來(lái)分析主體的業(yè)績(jī)。將資產(chǎn)和負(fù)債按照業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)進(jìn)行歸集將引起財(cái)務(wù)狀況表形式的大變動(dòng)，財(cái)務(wù)狀況表不再按照要素分類(lèi)（資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益），而是按照其功能分類(lèi)。按照營(yíng)業(yè)活動(dòng)和籌資活動(dòng)來(lái)分別列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債，可以清楚地了解管理層用于業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的凈資產(chǎn)。這種變動(dòng)以及由此引起的綜合收益表和現(xiàn)金流量表對(duì)于營(yíng)業(yè)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的劃分，更方便使用者計(jì)算各項(xiàng)活動(dòng)的重要財(cái)務(wù)比率。比如，通過(guò)將經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)凈額與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益進(jìn)行比較能夠更客觀地分析企業(yè)的獲利能力；通過(guò)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流動(dòng)資產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流動(dòng)負(fù)債比較分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身所面臨的短期財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同理還可以通過(guò)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)中所面臨的長(zhǎng)期財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而使報(bào)表使用者更全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；還可分別將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與之相對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流量相比較，從而有助于分析其產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力等等。所有這些信息都圍繞一根主線，即如何更好地提供與主體現(xiàn)金流量有關(guān)的信息，從而有助于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)主體未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性以及評(píng)估其產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金凈流量的能力，以服務(wù)于使用者的決策。
?。ㄎ澹┯懻摳褰ㄗh將基于不同計(jì)量基礎(chǔ)的相似資產(chǎn)和負(fù)債在財(cái)務(wù)狀況表的不同行次進(jìn)行列報(bào)
相比允許同一報(bào)表項(xiàng)目包含基于不同計(jì)量基礎(chǔ)資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)方式，這種分解方式能提供對(duì)決策更有用的信息。筆者認(rèn)為計(jì)量基礎(chǔ)不同的相似資產(chǎn)和負(fù)債所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不同，帶給主體報(bào)表的影響也不一樣。按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)是根據(jù)賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值、可收回金額相比較，以較低者列報(bào)于報(bào)表中；按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債要按照公允價(jià)值來(lái)調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，以期末公允價(jià)值進(jìn)行列報(bào)。顯然，前者在會(huì)計(jì)處理上更加謹(jǐn)慎，給報(bào)表造成的“沖擊”會(huì)更小一些，而后者面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口更大，給主體報(bào)表造成的“沖擊”更大、更加不確定。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中同一報(bào)表項(xiàng)目包含基于不同計(jì)量基礎(chǔ)資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)方式大大降低了報(bào)表的使用價(jià)值，一份資產(chǎn)負(fù)債表中，有些資產(chǎn)用歷史成本反映、有些資產(chǎn)則用公允價(jià)值反映，基本的數(shù)學(xué)規(guī)則告訴我們，把通過(guò)不同方法獲取的數(shù)字相加，其結(jié)果是毫無(wú)意義的。因此，將基于不同計(jì)量基礎(chǔ)的相似資產(chǎn)和負(fù)債在財(cái)務(wù)狀況表的不同行次進(jìn)行列報(bào)，能夠提高報(bào)表使用者預(yù)測(cè)主體的未來(lái)現(xiàn)金流量。
?。┯懻摳褰ㄗh主體將綜合收益表中各組和各類(lèi)的收入、費(fèi)用、利得、損失按照這些項(xiàng)目的功能、性質(zhì)或者同時(shí)按照功能和性質(zhì)作進(jìn)一步分解，這種水平的分解能給作為資本提供方的報(bào)表使用者提供決策有用的信息
在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中，要求主體在附注中披露收入、費(fèi)用的明細(xì)，以提高財(cái)務(wù)信息的有用性，如今討論稿中將此部分內(nèi)容納入財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，筆者認(rèn)為其用意如下：其一，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，雖然財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告體系的主體部分，但是其格式固定、內(nèi)容也有限，大量信息是高度概括的，使用者要真正看懂其經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，離不開(kāi)附注，然而，主體財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的內(nèi)容越來(lái)越多，其中固然有許多重要的信息，但是并不是每位投資者都會(huì)付出太大的成本去搜索這些信息，從而使自己的投資決策帶有不同程度的盲目性。將投資者普遍需要的信息納入主表，一方面引起了投資者重視；另一方面減少了投資者分析主體獲利能力、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的成本。其二，按功能分類(lèi)后，主體按收入和費(fèi)用的性質(zhì)對(duì)項(xiàng)目作進(jìn)一步分解，這樣一方面可以讓信息使用者方便地分析主體成本結(jié)構(gòu)，并能與往年可比數(shù)據(jù)比較分析評(píng)價(jià)成本管理的水平以及尚存在的問(wèn)題；另一方面可以讓信息使用者極其方便地分析企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)，并根據(jù)上年的可比數(shù)據(jù)分析主體主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的狀況，從而可以較好地預(yù)測(cè)未來(lái)可持續(xù)的現(xiàn)金流量。
?。ㄆ撸┯懻摳褰ㄗh在現(xiàn)金流量表中用直接法列報(bào)現(xiàn)金流量能提供決策有用的信息
筆者認(rèn)為直接法列報(bào)現(xiàn)金流量與財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)更加一致，同時(shí)也能夠提高財(cái)務(wù)信息的決策有用性，表現(xiàn)在：第一，用直接法列報(bào)主體經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金收入與支出和全面收益的目標(biāo)是一致的，這有助于報(bào)表使用者將經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)負(fù)債信息和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金收入、支出相聯(lián)系。第二，關(guān)于經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金收入、支出的信息有助于使用者達(dá)到分類(lèi)的目標(biāo)，并且這些信息將為使用者評(píng)價(jià)主體未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性提供極大的幫助。第三，有關(guān)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金收入與支出的信息有助于評(píng)估主體為進(jìn)行經(jīng)營(yíng)、再投資、償還債務(wù)、對(duì)股東分配利潤(rùn)等活動(dòng)能從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)造充足現(xiàn)金流量的能力。因此，用直接法列報(bào)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量能夠提供與評(píng)估主體流動(dòng)性與財(cái)務(wù)彈性有關(guān)的信息。
另外，討論稿建議列報(bào)模式的附注中包括一張將現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益的明細(xì)表，該調(diào)節(jié)表將收入分解為現(xiàn)金，除重新計(jì)量外的應(yīng)計(jì)數(shù)以及重新計(jì)量項(xiàng)目（例如，公允價(jià)值變動(dòng)）產(chǎn)生的收入。由此可見(jiàn)，討論稿中建議采用的調(diào)節(jié)方法不同于目前現(xiàn)金流量表中所使用的間接法，因?yàn)榍罢呤乾F(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益，而后者是凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量。討論稿建議將現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益，有助于報(bào)表使用者單獨(dú)分析這些構(gòu)成項(xiàng)目，因?yàn)檫@些項(xiàng)目在幫助報(bào)表使用者預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量和評(píng)估盈利質(zhì)量時(shí)體現(xiàn)的能力不同。
四、聯(lián)合概念框架及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革對(duì)我國(guó)的啟示
縱觀財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（討論稿）的創(chuàng)新變革，無(wú)不體現(xiàn)與聯(lián)合概念框架的決策有用性目標(biāo)的高度一致。雖然關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革仍處于討論稿階段，但2011年7月IASB在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)議程咨詢(xún)中再次強(qiáng)調(diào)指出：“IASB一直在制定可以應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則，以確保適當(dāng)?shù)亓袌?bào)分布式信息，以及報(bào)表中的信息內(nèi)在一致地反映主體的活動(dòng)”?？梢?jiàn)IASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的決心及改革的方向仍然是“報(bào)表中的信息內(nèi)在一致地反映主體的活動(dòng)”。在當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下，一方面我們應(yīng)該積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和變革，爭(zhēng)取更多的話語(yǔ)權(quán)，以維護(hù)廣大發(fā)展中國(guó)家的利益及自身利益；另一方面，更需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的研究工作。
首先，我國(guó)應(yīng)該借鑒FASB/IASB，以及英國(guó)、加拿大等組織和國(guó)家構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的成功經(jīng)驗(yàn)，積極構(gòu)建適合我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。我國(guó)目前尚無(wú)完整的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，僅僅有類(lèi)似概念框架的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則。但財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架與我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位是不同的。財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架從本質(zhì)上說(shuō)，主要是為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定或評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南和理論基礎(chǔ)。IASC在1989年“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”中就明確指出：“本框架不是一項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此不對(duì)任何特定的計(jì)量和披露問(wèn)題確定標(biāo)準(zhǔn)。本框架的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。而我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻是準(zhǔn)則體系的一部分，內(nèi)容既不規(guī)范也不完整，沒(méi)有形成一個(gè)邏輯一致的理論體系，且未能很好地協(xié)調(diào)和統(tǒng)馭具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的前提是財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的趨同，財(cái)政部于2010年4月發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》已經(jīng)表明了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的態(tài)度。因此我國(guó)應(yīng)當(dāng)重視在國(guó)際趨同中我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的建設(shè)，只有這樣才能為我國(guó)今后制定或修訂包括財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)在內(nèi)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南和理論依據(jù)。
其次，在FASB/IASB的聯(lián)合概念框架（初步意見(jiàn)）中都明顯地強(qiáng)調(diào)“決策有用性”這一目標(biāo)。由于各國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展程度不一，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)形成了“受托責(zé)任觀”與“決策有用性”并存的局面（葛家澍，2007）。雖然我國(guó)在基本準(zhǔn)則（2006）中將“受托責(zé)任觀”與“決策有用性”同時(shí)列為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，但考慮到當(dāng)前我國(guó)資本市場(chǎng)的具體情況，我國(guó)將受托責(zé)任排在第一位的，決策有用性排在第二位的。IASB與FASB認(rèn)為，雖然不同類(lèi)型的主體由于成本限制等其他原因可以對(duì)他們作出不同要求的財(cái)務(wù)報(bào)告，但其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是一致的，即為使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。IASB與FASB堅(jiān)持認(rèn)為“決策有用性”是財(cái)務(wù)報(bào)告的唯一目標(biāo)，并且認(rèn)為這一目標(biāo)已經(jīng)涵蓋了“受托責(zé)任”的要求。如果在理論上我國(guó)及其他發(fā)展中國(guó)家不能提出需要不同財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)考慮的充分理由，在當(dāng)前國(guó)際趨同的背景下，我國(guó)可能要重新審視財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位，因?yàn)橹挥忻鞔_了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位，才能理解財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革所產(chǎn)生的影響及其所要達(dá)到的目標(biāo)，進(jìn)一步明確將來(lái)在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革中的方向。
最后，無(wú)論是FASB/IASB的聯(lián)合概念框架，還是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的討論稿，兩者都強(qiáng)調(diào)了如何更好地為信息使用者提供現(xiàn)金流量方面的信息，即如何預(yù)測(cè)主體未來(lái)現(xiàn)金凈流量的金額、時(shí)間安排與不確定性以及怎樣評(píng)估主體產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金凈流量的能力，以便更好地實(shí)現(xiàn)決策有用性的目標(biāo)。而當(dāng)前我國(guó)的報(bào)表使用者普遍關(guān)注的是有關(guān)盈利性指標(biāo)方面的信息（即更加注重利潤(rùn)表的信息），對(duì)于現(xiàn)金流量表并沒(méi)有引起足夠的重視和充分的利用。這一方面與我國(guó)一直以來(lái)所強(qiáng)調(diào)的業(yè)績(jī)考評(píng)指標(biāo)和受托責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有關(guān)；另一方面這也與我國(guó)不太重視現(xiàn)金流量理論的相關(guān)研究有關(guān)。未來(lái)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)將會(huì)更多地轉(zhuǎn)向決策有用性，更加注重現(xiàn)金流量方面的相關(guān)信息。因此，我們一方面應(yīng)當(dāng)重視現(xiàn)金流量理論的研究；另一方面不斷完善相關(guān)業(yè)績(jī)考評(píng)的指標(biāo)，引導(dǎo)信息使用者在決策的時(shí)候關(guān)注現(xiàn)金流量的信息，從而提高信息使用者決策的質(zhì)量和效率。
結(jié)束語(yǔ)
財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的創(chuàng)新變革，體現(xiàn)和貫徹了聯(lián)合概念框架的思想精髓――決策有用性的目標(biāo)。而IASB在2011年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)議程咨詢(xún)中再次強(qiáng)調(diào)指出的“IASB一直在制定可以應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則，以確保適當(dāng)?shù)亓袌?bào)分布式信息，以及報(bào)表中的信息內(nèi)在一致地反映主體的活動(dòng)”這一內(nèi)容，進(jìn)一步說(shuō)明了IASB對(duì)未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革的決心及改革方向，而FASB/IASB聯(lián)合概念框架取得的最新進(jìn)展，為即將到來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的變革奠定了理論基礎(chǔ)。
