一、貨幣性計量方法的文獻(xiàn)回顧
?。ㄒ唬┤肆Y源會計文獻(xiàn)回顧綜述
近年來，在我國問世的人力資源會計的文獻(xiàn)較多。筆者先從期刊類文獻(xiàn)入手，檢索了近30年來有關(guān)人力資源會計的文獻(xiàn)資料。通過對中國期刊全文數(shù)據(jù)庫（CNKI）進(jìn)行檢索，共檢索出相關(guān)文獻(xiàn)3 738篇，其中20世紀(jì)80年代有24篇，90年代有422篇，21世紀(jì)以來共有3 302篇。
根據(jù)中國期刊全文數(shù)據(jù)庫（CNKI）的檢索結(jié)果，我國人力資源會計研究文獻(xiàn)的逐年分布情況如圖1。
從圖1中可以看出，隨著時代的發(fā)展，人們對人力資源會計的關(guān)注程度日益加深。特別是進(jìn)入了21世紀(jì)，有關(guān)人力資源會計的文獻(xiàn)數(shù)量大幅增加，這與我國進(jìn)入WTO以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的到來有著密切的聯(lián)系。
（二）人力資源會計貨幣性計量的主要研究成果
1.未來工資報酬折現(xiàn)法
早在1971年，巴魯克・列夫（Baruch Lev）和阿巴・施瓦茨（Abu Schwartz）就提出了以工資報酬為基礎(chǔ)的人力資源價值的核算方式。他們在《會計評論》（Accounting Review）發(fā)表了題為“論人力資源的經(jīng)濟(jì)概念在財務(wù)報表中的應(yīng)用”（on the use of Economic Concept of Human Resource in Financial Statements）的文章。未來薪金報酬折現(xiàn)法是按照一定的折現(xiàn)率，將員工在企業(yè)服務(wù)的總期限內(nèi)所取得的工資總額折現(xiàn)，作為企業(yè)的人力資源價值。計算的期限應(yīng)當(dāng)按照員工在企業(yè)的工作期限來進(jìn)行確定。在該方法下，企業(yè)人力資源價值的計算方法為：V=■■。
式中：Ｖ表示人力資源的價值；Y為第i年的工資報酬；m為人力資源的計算年限（員工在企業(yè)的工作年限），r為折現(xiàn)率。這種方法計算簡便，只需知道未來工資報酬總數(shù)額、工作總年限和折現(xiàn)率，便可以算出人力資源的價值。這種方法的前提是企業(yè)員工在其勞動生涯中只從事一種工作，并且以職工工資為人力資源價值的計量基礎(chǔ)。因此，該方法具有一定的局限性。
2.調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法
由于各個企業(yè)的盈利水平以及員工的工作能力存在著差別，因此，即使在同一行業(yè)內(nèi)，不同企業(yè)的效益水平也會不一樣，而未來薪金報酬法未能反映出這種差異。所以，在未來薪金報酬折現(xiàn)法的基礎(chǔ)上，美國的赫爾曼提出了調(diào)整的未來薪金報酬折現(xiàn)法。為了準(zhǔn)確核算企業(yè)人力資源的價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對未來工資報酬法計算出來的人力資源價值進(jìn)行調(diào)整，這樣就可以減少與行業(yè)人力資源水平的差異，調(diào)整后的工資價值作為企業(yè)的人力資源價值。其中的效率調(diào)整系數(shù)取決于在指定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與企業(yè)所在的行業(yè)平均盈利水平相比計算出的。它是對所選取的此前若干年度該行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的平均資產(chǎn)收益率與該企業(yè)在相應(yīng)年度的資產(chǎn)收益率的比值取加權(quán)平均數(shù)后所得到的結(jié)果，以所選擇的年度為基點(diǎn)，年份離得越近，則比例份額應(yīng)當(dāng)越大。
E=■+■+■+■+■÷15
這就是赫爾曼所提出的公式。其中：E表示效率系數(shù)；RF■為該年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率；RE■為選定年度該行業(yè)所有企業(yè)的平均資產(chǎn)收益率；RFi（i＝1，2，3，4）表示從選定年度往前推的第i年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率；REi（i＝1，2，3，4）表示從選定年度往前推第i年度全行業(yè)的平均資產(chǎn)收益率。
該方法仍以員工所取得的實(shí)際薪酬為計量基礎(chǔ)，對于那些盈利水平低于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)來說，該效率系數(shù)小于1，因此同未來工資報酬折現(xiàn)法相比，計算結(jié)果將偏小。該方法的計算結(jié)果同未來薪金報酬折現(xiàn)法相比較為準(zhǔn)確，因?yàn)樗紤]了由于企業(yè)員工工作能力以及性格差異所帶來的企業(yè)盈利水平的差異。但是，這種方法也存在著一定的局限性。該方法不僅沒有包括人力資源的剩余價值，并且補(bǔ)償價值也沒有完全包括在內(nèi)。這種方法明顯低估了人力資源的價值。
3.經(jīng)濟(jì)價值法
企業(yè)通過對人力資源進(jìn)行運(yùn)用能夠創(chuàng)造出一定的收益，因此，一些學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)的未來收益為基礎(chǔ)來計算企業(yè)人力資源的價值。在計算出未來收益的折現(xiàn)總額基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)再乘以一個份額調(diào)整系數(shù)。該方法的計算公式如下：V=■■。
其中：V表示人力資源價值；Ri表示第i年的收益；r表示折現(xiàn)率；hi表示第i年的人力資源投資率；m為人力資源價值的計算年限。該方法的優(yōu)點(diǎn)是份額調(diào)整系數(shù)可以精確人力資源的價值。該方法的缺點(diǎn)在于未來凈收益的不確定性可能會影響計算結(jié)果的準(zhǔn)確程度。該方法未將人力資源的補(bǔ)償價值（企業(yè)支付的工資）進(jìn)行考慮，低估了人力資源的價值。
4.隨機(jī)報償價值模式
弗蘭霍爾茨（Frank Holtz）認(rèn)為，一個人對組織的價值大小，關(guān)鍵是看他能為組織提供多少服務(wù)。員工所提供的服務(wù)與員工的職位密切相關(guān)。而在未來期間，員工的職位是未知的。因此，職工為企業(yè)提供價值的多少帶有一定的偶然性，則隨機(jī)報償價值模式的公式為：
V=■■
其中：V代表人力資源價值；i從1到m，表示該員工在工作期間內(nèi)可能擔(dān)任職務(wù)的數(shù)量，Ri表示該員工在i崗位時給企業(yè)帶來的價值；P（Ri）表示員工在該崗位上的概率；r為折現(xiàn)率，m為職工工作的年限。采用該方法計算人力資源的價值時，考慮的因素較為全面，準(zhǔn)確性較高。但是在現(xiàn)實(shí)中，該種方法可操作性較差。首先，員工的任職帶有一定的不確定性；其次，職工在某個崗位上所造出的價值是未知量，用這個未知量來計算，則結(jié)果更為不準(zhǔn)確。
二、人力資源價值貨幣性計量方法的改進(jìn)
?。ㄒ唬┤肆Y源價值貨幣性計量方式改進(jìn)的理論支持
20世紀(jì)，國內(nèi)外眾多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家都對人力資源會計做了大量的研究。比如我國的學(xué)者張文賢通過《人力資源會計》一書，詳細(xì)地論述了我國人力資源會計的發(fā)展，并提出了改進(jìn)方式。通過上面的分析，人力資源會計貨幣性計量方法主要有以下幾種方法：不完全價值法和完全價值法。人力資源的不完全價值計量方法之所以會低估人力資源的價值，是因?yàn)樗x取的價值是不完全的，只從補(bǔ)償價值或者剩余價值中選擇了一種。企業(yè)如果不能正確地理解計量結(jié)果，則在使用經(jīng)濟(jì)價值法時，會扭曲企業(yè)的人力資源價值。在采用不完全價值計量方法時，所選擇的人力資源的部分價值通常是不確定的，使得人力資源價值信息的準(zhǔn)確性以及可靠性都較差，會阻礙信息使用者進(jìn)行正確的財務(wù)決策。通過系統(tǒng)的分析，企業(yè)人力資源貨幣性計量應(yīng)當(dāng)以完全價值（包括補(bǔ)償價值和剩余價值）為基礎(chǔ)，因?yàn)橥耆珒r值能夠提供比較全面、真實(shí)的人力資源價值信息。而不完全價值計量方法是通過對未來一定時期人力資源的交換價值（應(yīng)付薪酬）或部分剩余價值（轉(zhuǎn)化為企業(yè)收益的那部分剩余價值）的計量來確定人力資源價值，因而提供的人力資源價值信息是片面的，不準(zhǔn)確的。企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價值和剩余價值可以通過對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付職工薪酬”科目和利潤表上的“本年利潤”科目反映出來。
?。ǘ┯髽I(yè)人力資源貨幣性計量方式的改進(jìn)
對于盈利企業(yè)而言，企業(yè)的利潤就是人力資源所創(chuàng)造的剩余價值，并且人力資源本身也具有一定的價值（補(bǔ)償價值）。因此，盈利企業(yè)在計量人力資源的價值時應(yīng)當(dāng)以補(bǔ)償價值和剩余價值為基礎(chǔ)。弗蘭霍爾茨的隨機(jī)報償價值模型中人力資源的價值包含人力資源的補(bǔ)償價值和剩余價值，但是沒有準(zhǔn)確計算出企業(yè)的補(bǔ)償價值和剩余價值中屬于人力資源創(chuàng)造的部分。如果將企業(yè)的全部收益認(rèn)為是人力資源所創(chuàng)造的，則會使得人力資源的價值畸高，因此必須對人力資源的價值進(jìn)行調(diào)整，以使得人力資源的價值保持其應(yīng)有的份額。根據(jù)弗蘭霍爾茲的隨機(jī)報償價值模式提出的改進(jìn)方案為：T=FV÷（FV+CV+LV+ZV）。其中，T表示企業(yè)人力資源的份額系數(shù)，F(xiàn)V表示工資和福利費(fèi)用，CV表示廠房設(shè)備折舊，LV表示其他資金利息，ZV表示資源消耗費(fèi)用。
隨機(jī)報償價值模式可以表示為：
V=■■
其中，V和M分別代表企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價值和剩余價值，Pi則代表企業(yè)在i崗位上的概率。對于非行政壟斷性行業(yè)而言，該公式就是企業(yè)人力資源完全價值的測量公式。如果該行業(yè)是行政壟斷性行業(yè)，則還應(yīng)當(dāng)對人力資源的價值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的系數(shù)可以用K表示。K的確定可以采用價值比較法，對于在我國是壟斷行業(yè)而在國外屬于自由競爭行業(yè)的企業(yè)，將國外同類行業(yè)人均新創(chuàng)造的所有價值與作為對比對象的其他行業(yè)（可以是國外一個行業(yè)或另外幾個行業(yè)）人均新創(chuàng)造的全部價值的比率作為行業(yè)的調(diào)整系數(shù)，即K=■。其中v代表的是國外該行業(yè)人均所創(chuàng)造的價值，v0代表的是國外所選擇對象行業(yè)人均所創(chuàng)造的價值，則行政壟斷型企業(yè)的人力資源的價值可以表示為V=K・GV。其中GV表示國內(nèi)對象行業(yè)人均所創(chuàng)造的價值。
在增長率能確定的情況下，企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價值和剩余價值就會穩(wěn)步增長，人力資源價值的完全計量模式可以寫成：
V=■■P（R■）
其中，V和M分別代表企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價值和剩余價值，P代表企業(yè)在i崗位上的概率，g代表補(bǔ)償價值和剩余價值的增長率。
有些學(xué)者認(rèn)為，這種計量方式只考慮了人力資源的作用忽略了其他資產(chǎn)的作用，從而會使得人力資源的價值高于準(zhǔn)確值。首先，由于資產(chǎn)的作用使得勞動生產(chǎn)力的提高，在總的勞動時間不變的前提下，如果工資報酬的增長速度低于勞動生產(chǎn)率增長的速度，那么這時商品的價值量減少，而相對剩余價值增加，勞動者將創(chuàng)造出更多的剩余價值，人力資源價值也會相應(yīng)地增加。在這個公式中已經(jīng)隱含了對資產(chǎn)作用的考慮。其次，沒有人力資源的作用資產(chǎn)是無法實(shí)現(xiàn)價值的。新技術(shù)、新設(shè)備對提高企業(yè)勞動生產(chǎn)率的作用，實(shí)際上是企業(yè)的員工掌握了使用新設(shè)備的技術(shù)，提高了操作的效率，是勞動者素質(zhì)提高的體現(xiàn)。因此，該計量方式只是合理的估計，并未高估人力資源的價值。
?。ㄈ┯澠胶饣蛱潛p企業(yè)的人力資源貨幣性計量方法
對于盈虧平衡的企業(yè)來說，員工可能為企業(yè)創(chuàng)造了剩余價值，但是剩余利潤分配后的余額可能為零。這種情況下，企業(yè)在計量人力資源價值時可以采用和盈利企業(yè)相同的完全價值法。
對于虧損企業(yè)而言，情況就較為復(fù)雜了。對于具有政策允許的特殊性虧損企業(yè)，企業(yè)在規(guī)定范圍內(nèi)的減少額就是剩余價值，它和員工的補(bǔ)償價值相結(jié)合來確定該企業(yè)人力資源價值。對于經(jīng)濟(jì)型虧損企業(yè)，應(yīng)該采用個體價值和群體價值相結(jié)合的方式來核算人力資源價值。個體價值的計量應(yīng)當(dāng)運(yùn)用在企業(yè)的高級管理者身上，如果企業(yè)的虧損是由于管理者能力有限而造成的，不能為企業(yè)創(chuàng)造價值，則他的人力資源價值為零。如果是由于個人品德敗壞，道德低下等原因（如舞弊，貪污）造成企業(yè)的虧損，那么可認(rèn)為他們的勞動是破壞性的勞動，創(chuàng)造的為負(fù)價值，大小由他們造成破壞的程度來確定。對于企業(yè)的員工，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行具體分析：如果員工的勞動不能夠創(chuàng)造補(bǔ)償價值，則該勞動為無效勞動，人力資源的價值為零；如果員工的勞動創(chuàng)造出補(bǔ)償價值但沒有剩余價值，則根據(jù)補(bǔ)償價值確定人力資源價值；如果既有補(bǔ)償價值又有剩余價值，但是企業(yè)仍處于虧損狀態(tài)，則人力資源價值的核算應(yīng)當(dāng)采取同盈利企業(yè)相同的方法。
三、人力資源會計發(fā)展的修正意見
目前，雖然國內(nèi)外的許多學(xué)者對人力資源會計進(jìn)行了大量的研究和分析，并逐漸完善了我國的人力資源會計，然而，進(jìn)入21世紀(jì)，這個課題同其他會計課題相比，發(fā)展較為緩慢。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因是多方面的，既有認(rèn)識上的誤區(qū)，又有理論上的不完善、實(shí)行起來的困難以及政府對于該問題重視不夠，更有資金上的不足。具有中國特色的人力資源會計研究還有待進(jìn)一步的探討，我國目前人力資源水平參差不齊，人力資源素質(zhì)整體偏低以及人力資源的核算效率低下阻礙著我國人力資源會計的發(fā)展以及推行。
（一）對人力資源會計的展望
當(dāng)今企業(yè)的競爭已經(jīng)不再單純是物質(zhì)資源的競爭，而是人力資本的競爭。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因就是科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展。因此，人力資源會計在企業(yè)中的應(yīng)用就十分必要，這關(guān)系到企業(yè)的效益、企業(yè)的發(fā)展前景以及企業(yè)的成敗。然而，從現(xiàn)階段來看，目前中國企業(yè)當(dāng)中對于人力資源會計的應(yīng)用還不十分重視，理論研究和實(shí)際應(yīng)用之間存在脫節(jié)。因此，企業(yè)要想在激烈競爭的市場中處于不敗之地，必須加大人力資源會計的應(yīng)用。由于人力資源對企業(yè)的發(fā)展具有極其重要的作用，而傳統(tǒng)會計有著重視實(shí)物而忽略人力資本的誤區(qū)，因此，在新的時代下全面提升會計理論基礎(chǔ)，改革傳統(tǒng)的會計計量方式，建立人本會計理論方法是一項艱巨的任務(wù)。
?。ǘθ肆Y源會計的建議
首先，人力資源會計的發(fā)展一定要有理論基礎(chǔ)作為支撐。人力資源會計的發(fā)展符合并遵循會計準(zhǔn)則。根據(jù)重要性原則，人力資源對企業(yè)的發(fā)展有著至關(guān)重要的作用，因此人力資源是企業(yè)一項重要的經(jīng)濟(jì)資源。根據(jù)配比性原則，對于資源的數(shù)量較大，涉及多個會計期間的，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。而人力資源恰恰滿足這個特點(diǎn)。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對經(jīng)濟(jì)資源計提減值準(zhǔn)備，而人力資源也不例外。其次，人力資源會計的發(fā)展離不開適宜的環(huán)境。國外在三十多年的研究過程中，在人力資源會計的計量體系中已經(jīng)創(chuàng)立了完整的人力資源成本會計和人力資源價值會計，并且不斷地趨于完善。改革開放后，我國擺脫了市場經(jīng)濟(jì)的束縛，建立了市場經(jīng)濟(jì)體制。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)要想發(fā)展，必須要提高企業(yè)的核心競爭力。當(dāng)前企業(yè)核心競爭力的強(qiáng)弱已不再表現(xiàn)為物質(zhì)資源的多少，而主要表現(xiàn)在企業(yè)要有高新技術(shù)，高質(zhì)量的產(chǎn)品，精明的管理人才，一流的科研人員，擁有熟練技能的工人以及出色的營銷人員。為了提高企業(yè)的核心競爭力，在市場上占有一席之地，企業(yè)必須加大對人力資源的投資。而政府等相關(guān)部門則應(yīng)當(dāng)完善勞動力市場，這樣才能使得勞動者與企業(yè)的合法權(quán)益免受侵害，并且可以使得人力資源的價格更加公允、合理。另外，由于許多與人力資源價值相關(guān)的因素（例如知識、責(zé)任心等）是無法通過精細(xì)型計量而表現(xiàn)出來的，這時則需采用模糊性計量方式來核算。所以，人力資源會計的核算除了貨幣性計量方法外，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合非貨幣性方法。最后，信息技術(shù)的快速發(fā)展以及會計電算化的廣泛應(yīng)用為人力資源會計的發(fā)展提供了有力的幫助。通過會計電算化，人力資源會計數(shù)據(jù)的記錄、計量、處理、報告等程序都會變得容易。因此，人力資源會計要想在企業(yè)當(dāng)中應(yīng)用開來，離不開會計電算化的幫助。
總之，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力資源會計的廣泛普及以及對人力資本的爭奪將進(jìn)入到白熱化的程度。人力資源會計的難題也將隨著人力資源會計的廣泛普及而得到解決。
