國企高管經(jīng)濟責任審計是一種復合性審計類型，審計范疇不僅包括財務(wù)基礎(chǔ)審計，還包括企業(yè)績效評價和經(jīng)濟責任評價。因此，國企高管經(jīng)濟審計風險也具有風險類型更多、隱蔽性更強的特點，其審計風險模型也應(yīng)該與民間審計審計風險模型具有不同的表現(xiàn)形式和內(nèi)涵。重新對國企高管經(jīng)濟審計風險模型進行構(gòu)建，對于國企高管經(jīng)濟審計風險的防范具有重要意義。
一、構(gòu)建國企高管經(jīng)濟責任審計風險模型的假設(shè)
第一，國企高管經(jīng)濟責任審計風險的承擔主體是從事經(jīng)濟責任審計的國家審計機關(guān)的審計人員。
第二，國企高管經(jīng)濟責任風險的產(chǎn)生源于國有資產(chǎn)這一特殊受托經(jīng)濟責任，審計機關(guān)代表國家這一特定的資產(chǎn)所有者履行審計評價責任。
第三，審計人員與國企高管之間是一種特殊的審計關(guān)系。表現(xiàn)在不是以審計收費的方式進行審計，故由于審計風險導致的審計失敗通常也不是通過經(jīng)濟賠償?shù)姆绞竭M行承擔。
二、構(gòu)造國企高管經(jīng)濟責任審計風險模型的基本思路
審計風險的一般模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。該模型主要適用于一般的財務(wù)收支審計。模型中審計風險只包含審計查證階段的風險，而不包含審計評價與處理階段的風險。
對于國企高管的經(jīng)濟責任審計而言，其審計的主要目標應(yīng)該是評價當事人履行經(jīng)濟責任效果的好壞，并對違法違紀行為進行必要的懲處。審計人員作出審計評價和處理處罰決定的過程中也會存在風險，即評價風險和處理處罰風險。評價風險是指實施審計后，對被審計的國企領(lǐng)導所進行的評價不準確、不客觀所引起的風險。處理處罰的風險則是有關(guān)組織、人事、紀檢部門根據(jù)評價不準確的經(jīng)濟責任審計報告，對國企領(lǐng)導進行了不恰當?shù)奶幚砘蛘咛幜P，導致國企領(lǐng)導采取行政復議，從而導致對審計質(zhì)量的質(zhì)疑，形成對審計機構(gòu)和人員聲譽的損失，嚴重的話可能要承擔必要的連帶責任。
國企高管經(jīng)濟責任審計風險主要包括重大錯報風險、檢查風險、評價風險和處理處罰風險。這些風險要素具有如下特點：
第一，在這些風險要素中，重大錯報風險和檢查風險是相互獨立的，而評價風險和處罰風險是建立在前兩個風險要素基礎(chǔ)之上的，受前兩個風險要素的制約。
第二，各個風險要素的排列是有規(guī)律的。在評估風險要素的過程中，審計人員按照“重大錯報風險——檢查風險——評價風險——處罰風險”的順序進行。
第三，各個要素產(chǎn)生的后果不同。重大錯報風險與被審計對象有關(guān)而與審計人員無關(guān)，而檢查風險、評價風險和處理處罰風險則與審計人員有關(guān)而與被審計對象無關(guān)。
第四，審計風險各要素均不等于零，它們共同作用于審計風險。與重大錯報風險和檢查風險不同，評價風險與處理處罰風險之間以及二者與其他兩種風險之間均不獨立。因此，應(yīng)該在審計風險的一般模型基礎(chǔ)上，加上審計評價風險和處理處罰風險，構(gòu)成國企高管經(jīng)濟責任審計的風險。
國企高管經(jīng)濟責任審計風險的模型應(yīng)該為：經(jīng)濟責任審計風險＝重大錯報風險×檢查風險＋評價風險＋處理處罰風險。
三、國企高管經(jīng)濟責任審計風險模型的應(yīng)用分析
我國現(xiàn)階段進行的國企高管經(jīng)濟責任審計中，仍然采用以制度審計為主的基礎(chǔ)審計模式。制度審計模式下的審計風險評估，主要是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制制度各個環(huán)節(jié)進行的，針對各種風險要素進行評估；最后結(jié)合經(jīng)濟責任審計風險模型（經(jīng)濟責任審計風險＝重大錯報風險×檢查風險＋評價風險＋處理處罰風險）確定審計的最終風險，把最終風險控制在審計人員可容忍的水平上。
風險基礎(chǔ)審計模式是經(jīng)濟責任審計的發(fā)展方向。在這種模式下，審計人員從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風險水平，并把客戶的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去。在風險基礎(chǔ)審計條件下，經(jīng)濟責任審計風險模型在國企高管經(jīng)濟責任審計過程中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在審計準備階段和審計終結(jié)階段。
在審計準備階段制定審計方案時，需要對被審計對象的審計風險進行評估。經(jīng)濟責任審計風險模型在這一階段的運用主要是確定計劃檢查風險水平。在確定計劃檢查風險水平時，可以采用一般的審計風險模型（即審計風險=重大錯報風險×檢查風險），暫不考慮評價風險和處理處罰風險。在確定計劃檢查風險之前，先根據(jù)被審計企業(yè)的情況，對重大評錯報風險進行評估，確定其風險水平以及不包含評價風險和處理處罰風險的總體可容忍風險。根據(jù)已經(jīng)確定的風險因素，確定計劃檢查風險水平，其計算公式為：計劃檢查風險=總體可容忍風險÷重大錯報風險。計劃檢查風險確定以后，再去確定實質(zhì)性測試的范圍和收集審計證據(jù)的數(shù)量，進而確定合理的審計程序和方法。同時，還要對評價風險和處理處罰風險進行估計，再根據(jù)經(jīng)濟責任審計風險模型，確定整個審計項目的可容忍風險水平。
在審計終結(jié)階段，經(jīng)濟責任審計風險模型主要用于評價實際終極風險是否低于整個審計項目的可容忍風險水平。先對實際檢查風險、實際評價風險和實際處理處罰風險進行評估；再根據(jù)經(jīng)濟責任審計風險模型確定實際終極風險，其公式為：
實際終極風險=重大錯報風險×實際檢查風險+實際評價風險+實際處理處罰風險
最后將實際終極風險與整個審計項目的可容忍風險進行比較，如果前者小于后者，則說明該審計結(jié)果可以接受；若前者大于后者，則說明審計證據(jù)不夠充分，需要重新評價各種風險的估計是否恰當，必要時，應(yīng)追加審計程序。
四、國企高管經(jīng)濟責任審計風險模型的驗證
對于國有企業(yè)來說，審計風險的構(gòu)成以重大錯報風險、檢查風險、評價風險、處理處罰風險四大要素進行分類為佳。重大錯報風險既包括被審計國企由于某些經(jīng)濟活動和經(jīng)濟決策事項責任不夠清晰，某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)或資產(chǎn)產(chǎn)生錯誤的可能性所導致的固有風險，也包括國企由于內(nèi)控制度不夠健全或雖有健全的內(nèi)控制度而未能發(fā)揮效果所造成的控制風險，或者由于這兩種風險交織所產(chǎn)生的風險。筆者將重大錯報風險風險系數(shù)設(shè)置在0—1之間。檢查風險是指審計人員在實施審計后，被審計單位的某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)或被審計人經(jīng)濟責任存在的錯弊未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性，將其風險系數(shù)設(shè)置0—1之間。評價風險是指實施審計后，對被審計國企高管進行的評價不準確、不客觀導致的風險，它是產(chǎn)生后續(xù)處理處罰風險的前提，因此設(shè)置的風險評價系數(shù)在0~5%之間。處理處罰風險是根據(jù)評價結(jié)果對國企高管處理處罰不當導致的后續(xù)風險，主要是對審計機構(gòu)和人員聲譽的損失以及國企高管申請行政復議所導致的連帶責任的承擔，該風險評價系數(shù)設(shè)置為0~2%之間。
下面以某煤炭集團的經(jīng)濟責任審計為例，說明這一模型的應(yīng)用。
該煤炭集團是國有大型煤炭企業(yè)，根據(jù)省經(jīng)濟責任審計領(lǐng)導組安排和2009年省級經(jīng)濟責任審計計劃，審計組于2009年10月10日至12月10日，對公司董事長2006年9月至2009年9月任期內(nèi)履行經(jīng)濟責任情況進行了審計。被審計人在位期間存在多計費用，少計利潤以及偷稅漏稅等現(xiàn)象。該公司經(jīng)濟責任審計中不可避免出現(xiàn)重大錯報風險、檢查風險、評價風險和處理處罰四類審計風險，以下從這幾方面對經(jīng)濟責任審計風險進行分析。
?。ㄒ唬┐_定可以接受的審計風險
審計小組經(jīng)過研究確定將該經(jīng)濟責任審計風險控制在5%以內(nèi)，即對被審計單位領(lǐng)導干部審計評價的正確性上存在95%的把握。
?。ǘ┓治鲋卮箦e報風險
審計人員聽取了被審計人的述職報告，并進行了談話，了解到在經(jīng)營過程中加強了內(nèi)控制度建設(shè)和財務(wù)管理，重大經(jīng)濟決策程序規(guī)范，財務(wù)收支基本真實、合法、有效；被審計人具有良好的職業(yè)道德，能夠嚴于律己，且對干部職工也要求嚴格；被審計領(lǐng)導能夠做到重大事項集體決策，能夠很快執(zhí)行領(lǐng)導意圖，但對觸及財經(jīng)法規(guī)問題，過于靈活。該公司根據(jù)實際情況建立了一套內(nèi)部控制制度，但個別制度的執(zhí)行力不夠，出現(xiàn)出借違規(guī)資金、基本建設(shè)項目審批不嚴，出現(xiàn)概算外工程以及對子公司監(jiān)管不嚴格等現(xiàn)象。通過對該公司內(nèi)部控制制度的測驗，了解到個別相關(guān)內(nèi)部控制制度執(zhí)行得不夠及時或失效。比如違規(guī)出借資金長期未能收回，在資產(chǎn)管理中，應(yīng)收款長期掛賬未能收回，成為不良資產(chǎn)。
遵循穩(wěn)健性原則，審計人員將該公司的控制風險確定為中下水平風險，將在更大的范圍內(nèi)進行內(nèi)控的穿行測試。測試后，發(fā)現(xiàn)85%的業(yè)務(wù)能夠按規(guī)定程序執(zhí)行，審計小組決定將該風險設(shè)定為15%。
?。ㄈ┐_定檢查風險
審計人員對被審計公司采用抽樣審計方法，對一般賬面采用10%的抽樣范圍，對重大經(jīng)營決策、重大投資項目等，擴大抽樣范圍達到50%。審計人員對被審計公司進行實質(zhì)性測試，針對會計報表采用分析性復核、余額測試等審計技術(shù)。其中分析性復核主要側(cè)重于總分類賬余額的總體合理性，余額測試側(cè)重于對期末各總分類賬余額的核實，特別是對重大投資項目或重大經(jīng)營決策業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試檢查，以降低檢查風險。因經(jīng)濟責任審計質(zhì)量保證程度越高，其所需抽取樣本和收集審計證據(jù)的數(shù)量就越多，因時間緊、人員少，還未實行審計技術(shù)的信息化，因此審計人員考慮效益成本原則，在實施必要的審計程序后，確定可接受的檢查風險為20%。
（四）估計評價風險
審計人員對員工隨機抽樣調(diào)查將總體范圍控制在40%，對領(lǐng)導班子成員、中層干部、一般職工再按比例進行抽樣，在領(lǐng)導能力方面、制度建設(shè)與執(zhí)行方面、廉潔自律方面、檢查監(jiān)督等方面進行調(diào)查題目設(shè)置，這樣可以在較大范圍內(nèi)得出比較準確的評價。被審計人在任職期間，推動企業(yè)各項工作取得了長足進步，企業(yè)規(guī)模、經(jīng)濟效益和綜合競爭力跨上了新的臺階，年均主營業(yè)務(wù)增長率保持在40%以上，國有資產(chǎn)保值增值率為127%，履行經(jīng)濟責任總體上是好的，得到班子成員和廣大干部職工的廣泛認可。但由于所處行業(yè)的特殊性，評價指標設(shè)置得不夠全面，重要性程度不能得到滿足，因此將評價風險估計為2%。
?。ㄎ澹┕烙嬏幚硖幜P的風險
審計人員通過對上述重大錯報風險、檢查風險和評價風險的估計和分析，對被審計公司的財務(wù)收支審計和重大投資項目的審計風險有了較好的把握，同時也對被審計人履行經(jīng)濟責任的評價風險作了充分的估計?；诖耍瑢徲嬋藛T對審計評價失敗，導致對被審計人造成處理處罰不當以致引起被審計人申請行政復議，從而造成審計機構(gòu)及審計人員名譽受損或者承擔相關(guān)責任的可能性不大，因此給出的處理處罰風險為1%。
?。﹨R總分析審計風險
審計人員通過對該公司重大錯報風險、檢查風險、評價風險和處理處罰風險的分析，按照經(jīng)濟責任審計風險公式，實際終極風險=重大錯報風險×實際檢查風險+實際評價風險+實際處理處罰風險，得出被審計人經(jīng)濟責任審計風險為6%，該風險在超出可接受的范圍內(nèi)，應(yīng)擴大抽樣和測試范圍，直到將風險控制在可接受的范圍。
五、結(jié)論
國企高管經(jīng)濟責任審計風險的產(chǎn)生不僅與審計環(huán)境的復雜性有關(guān)，也與審計人員的個人素質(zhì)及職業(yè)道德緊密相連。因此不管是審計風險的規(guī)避，還是審計風險的構(gòu)建都應(yīng)當建立在細致分析被審計對象所處經(jīng)營環(huán)境、提高審計人員的執(zhí)業(yè)能力以及審計工作審慎性的基礎(chǔ)之上。
