2011年8月我國內(nèi)審協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計實務(wù)指南第五號——企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任審計實務(wù)指南》，這部指南的頒布突出了經(jīng)濟責任審計在我國內(nèi)審實務(wù)中的重要地位。事實上經(jīng)濟責任審計是我國內(nèi)部審計工作為了適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展對領(lǐng)導干部進行的一種特殊形式的審計，其在當今的經(jīng)濟活動中扮演著越來越重要的角色，有時甚至超越了內(nèi)審本身的職責范疇。因此，對經(jīng)濟責任審計進行研究就顯得格外有意義。
一、經(jīng)濟責任審計對象
現(xiàn)代企業(yè)制度下聯(lián)系所有者和經(jīng)營者之間關(guān)系的是受托責任，本文從受托責任角度出發(fā)來研究經(jīng)濟責任審計的對象。受托責任是指委托人將資產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承擔所托付的責任。受托責任可以分為受托管理責任和受托經(jīng)濟責任兩個部分，因此對受托人的審計就分為財務(wù)績效審計和管理審計兩個部分（王光遠，2004）。英國審計學家戴維·費林特（Flint，1988）認為，“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計的地方，就一定存在一方關(guān)系人對另一方或其他關(guān)系人負有履行受托經(jīng)濟責任的義務(wù)這樣一種關(guān)系，此種責任義務(wù)關(guān)系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提。”同時，他還認為，“審計是一種保證受托經(jīng)濟責任有效履行的手段，是一種促進受托經(jīng)濟責任得以落實的控制機制?！绷硪晃挥膶徲媽W家湯姆·李（Lee，1988）認為，“要求人們的行為對他人負責是人類活動的一個共同特征，正是這一特征構(gòu)成從古至今審計功能之基礎(chǔ)。在此意義上，審計正是作為強化受托責任履行過程之手段而被運用的。”西南財經(jīng)大學教授蔡春認為“受托經(jīng)濟責任”乃現(xiàn)代會計、審計之魂，受托經(jīng)濟責任關(guān)系（Accountability relationship）的存在乃審計產(chǎn)生、發(fā)展的首要前提。實行經(jīng)濟責任審計的目的就是為了檢查受托人即單位負責人對經(jīng)濟活動的合規(guī)、績效和控制等方面的實現(xiàn)情況。
在受托責任觀看來，經(jīng)濟責任審計對象是通過對“事”的審計來達到對“人”的控制。通過對受托責任人在任期內(nèi)的內(nèi)部控制情況、經(jīng)營績效和決策的有效性、合理性等方面的審計來實現(xiàn)對其受托責任的考察。這點不同于原來的財政財務(wù)收支和合規(guī)審計，原因在于經(jīng)濟責任審計不是只對事的審計，而是通過對事的審計來實現(xiàn)對人的控制，其審計的方式也更為多樣化，可以使用財務(wù)審計的一般方法，也可采用諸如談話、舉報、對群眾進行調(diào)查等方法。因此，經(jīng)濟責任審計對象應(yīng)當明確為對受托責任人的特定經(jīng)濟活動。
二、經(jīng)濟責任審計的評價
為了反映單位負責人的受托責任，需要一套有效的評價體系和標準來度量。從上述的受托管理責任和受托經(jīng)濟責任的視角出發(fā)，對受托責任人的評價體系相應(yīng)包括兩個方面：一個是內(nèi)部控制評價；另一個是財務(wù)績效評價。內(nèi)部控制評價是從定性的角度來反映責任人的管理水平，而財務(wù)績效主要是定量地反映負責人任期內(nèi)的成績，兩者缺一不可。
?。ㄒ唬┰u價指標
1.內(nèi)部控制情況評價是對受托責任人在任期內(nèi)對內(nèi)控制度的建設(shè)、有效性和執(zhí)行情況來反映經(jīng)濟責任的履行情況。按照COSO對內(nèi)部控制五個因素的角度來對其評價：
?。?）內(nèi)部環(huán)境。審查被審單位的治理結(jié)構(gòu)是否完善合理，部門設(shè)置與權(quán)責分配是否明確，內(nèi)部審計機構(gòu)是否能夠在日常經(jīng)營、重大事項等方面發(fā)揮作用等。
（2）風險評估。審查被審單位是否能夠及時識別經(jīng)營活動中的內(nèi)、外部風險，是否能夠及時采用定性與定量或兩者相結(jié)合的方法來分析風險并合理確定風險應(yīng)對策略等。
?。?）控制活動。審查不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、資產(chǎn)保全控制、預算控制和績效考評控制等控制措施是否恰當、有效，以及能否運用有效的控制措施將各種業(yè)務(wù)和項目的風險有效規(guī)避或者是控制在可承受的程度之內(nèi)。
?。?）信息與溝通。審查上下級和同級之間的信息傳遞是否及時、順暢和準確，發(fā)生與經(jīng)營活動相關(guān)的錯誤或是舞弊是否及時反映并及時更正。
（5）內(nèi)部監(jiān)督。審查是否制定內(nèi)部的監(jiān)督制度以及內(nèi)審機構(gòu)工作是否得到其他部門的配合。
2.財務(wù)績效評價是對受托責任人任期內(nèi)的盈利能力、資產(chǎn)管理狀況、債務(wù)風險和經(jīng)營增長情況四個方面來反映經(jīng)濟責任的履行情況。筆者采用2011年頒布的經(jīng)濟責任審計指南中對財務(wù)績效評價的相關(guān)規(guī)定來說明。
?。?）盈利能力狀況審計。主要通過資本及資產(chǎn)報酬水平、成本費用控制水平和經(jīng)營現(xiàn)金流量狀況等反映企業(yè)盈利能力的財務(wù)指標，審查受托責任人在任職期間企業(yè)的投入產(chǎn)出水平和盈利能力。可參考指標包括：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、銷售（營業(yè)）利潤率、成本費用利潤率等。
?。?）資產(chǎn)質(zhì)量狀況審計。主要通過資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度、運行狀態(tài)、結(jié)構(gòu)以及有效性等方面的財務(wù)指標審查受托責任人任職期間企業(yè)占用經(jīng)濟資源的利用效率、資產(chǎn)管理水平與資產(chǎn)的安全性?？蓞⒖贾笜税ǎ嚎傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、不良資產(chǎn)比率、資產(chǎn)現(xiàn)金回收率等。 在資產(chǎn)質(zhì)量狀況審計中應(yīng)重點對不良資產(chǎn)進行審計，按照受托責任人的任期職責、任期時間及不良資產(chǎn)產(chǎn)生的主觀和客觀原因等情況來分析企業(yè)不良資產(chǎn)產(chǎn)生的責任。
?。?）債務(wù)風險狀況審計。主要通過債務(wù)負擔水平、資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)、或有負債情況、現(xiàn)金償債能力等方面的財務(wù)指標，審查受托責任人任職期間企業(yè)的債務(wù)水平、償債能力及其面臨的債務(wù)風險?？蓞⒖贾笜税ǎ嘿Y產(chǎn)負債率、速動比率、現(xiàn)金流動負債比率、帶息負債比率、或有負債比率等。
?。?）經(jīng)營增長狀況審計。主要通過市場拓展、資本積累、效益增長以及技術(shù)投入等方面的財務(wù)指標，審查受托責任人任職期間企業(yè)的經(jīng)營增長水平、資本增值狀況及持續(xù)發(fā)展能力?？蓞⒖贾笜税ǎ轰N售（營業(yè)）增長率、資本保值增值率、任期年均資本增長率、銷售（營業(yè)）利潤增長率、總資產(chǎn)增長率等。
（二）評價標準
1.內(nèi)部控制評價標準
?。?）內(nèi)部控制完備程度。內(nèi)部控制是由諸多要素構(gòu)成的有機系統(tǒng)，如果內(nèi)部控制系統(tǒng)殘缺不全，缺乏整體系統(tǒng)性，內(nèi)部控制的整體功能將大打折扣。
?。?）內(nèi)部控制是否科學有效。在完備基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制還應(yīng)做到能夠?qū)⑵髽I(yè)經(jīng)營過程中的內(nèi)部風險降到最低，不僅需要分工明確，還應(yīng)做到各部門之間的互相牽制，防止個別環(huán)節(jié)出現(xiàn)徇私舞弊，從而發(fā)生有損企業(yè)利益的現(xiàn)象。
?。?）內(nèi)部控制執(zhí)行情況評審。在測評內(nèi)部控制完備性和科學性的基礎(chǔ)上，還要評價內(nèi)部控制的實際執(zhí)行情況，通過檢查被審單位有關(guān)的證據(jù)、實質(zhì)性測試等方法，抽樣選取若干項目的若干控制點或關(guān)鍵控制點，對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行測試來發(fā)現(xiàn)失控點。內(nèi)部控制又是一個動態(tài)系統(tǒng)，應(yīng)當隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化適時作出調(diào)整，對各種變化作出快速反應(yīng)。正因為這樣，可以根據(jù)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的測評結(jié)果，找到失控或控制不力的原因，并對現(xiàn)有內(nèi)部控制進行改進，以提高控制效果和經(jīng)營管理效率。
2.財務(wù)績效評價標準
（1）客觀性。如果在進行經(jīng)濟責任審計中沒有發(fā)現(xiàn)并通過專業(yè)判斷認為被審單位的審計材料不存在重要的不真實的事項，可以認為其基本真實地反映了財政收支、財務(wù)收支情況；如果有不客觀的現(xiàn)象，程度輕微的應(yīng)給予指明并要求其改正；嚴重的應(yīng)交給上級或其他相關(guān)部門處理。
?。?）合法性。根據(jù)受托責任人任期內(nèi)的經(jīng)營活動和重大決策是否存在違反國家規(guī)定的財政、財務(wù)收支行為，如果在經(jīng)濟責任審計中未發(fā)現(xiàn)受托責任人存在重要的違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，可以認為其較好地遵守了有關(guān)財經(jīng)法規(guī)；否則應(yīng)當判定違規(guī)程度的嚴重性，如果很嚴重，需要出具相應(yīng)的審計意見并交給相關(guān)部門或上級處理。
?。?）效益性。評價效益性時，評價標準應(yīng)當將受托責任人被審期間的實際指標與計劃、歷史、同行業(yè)指標并結(jié)合當前的宏觀經(jīng)濟情況進行比較。評價時應(yīng)當對有關(guān)評價標準的選擇依據(jù)和具體內(nèi)容作出說明。
三、經(jīng)濟責任審計的控制要求
經(jīng)濟責任審計與以往的以財務(wù)導向?qū)徲?、業(yè)務(wù)導向?qū)徲嫛⒐芾韺驅(qū)徲嬒啾?，出發(fā)點、評價方法和最終的目的都有所不同。經(jīng)濟責任審計更傾向于達到對被審計對象的控制為目的。這是因為：
首先，經(jīng)濟責任審計和公司控制在邏輯上是一致的，所以經(jīng)濟責任審計就是以“控制”為出發(fā)點，來實現(xiàn)對相關(guān)責任人的控制。公司控制是確認受托責任的關(guān)系，而經(jīng)濟責任審計是檢查受托責任的履行情況以及解除。
其次，經(jīng)濟責任審計在評價方法上也是以實現(xiàn)控制為導向的，按照先對受托管理責任后對受托經(jīng)濟責任進行審計；先對被審單位的內(nèi)控進行調(diào)查，確定其薄弱環(huán)節(jié)從而找到審計重點，然后再對財務(wù)績效進行審計。由此看來，經(jīng)濟責任審計在于能夠保證單位負責人受托責任的履行以及上級對負責人的控制。
最后，經(jīng)濟責任審計的目的是實現(xiàn)對受托責任人的控制。委托代理理論的一個重要的理論基礎(chǔ)就是信息不對稱性，受托責任人在對企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)、風險等方面信息的掌握要優(yōu)于委托人。放到經(jīng)濟責任審計來說就是上級對下級的責任履行方面不能夠完全掌握，這就需要上級動用經(jīng)濟責任審計這一手段來控制下級，從而減輕信息不對稱的程度。
總而言之，經(jīng)濟責任審計是對被審對象解除受托責任以及從治理的角度出發(fā)來考察被審對象的內(nèi)控和財政、財務(wù)效益情況的一種特殊的審計，考察指標既包括了內(nèi)部控制，也包括了各財務(wù)指標，是適合我國國情的一種特殊的審計形式。
