保險負債因其特殊性成為保險合同會計中的一個難點，國際會計準則理事會（IASB）為了統(tǒng)一全球保險會計實務，對保險負債的計量做了大量的研究、探討，并于2010年7月30日發(fā)布《征求意見稿――保險合同》（下稱征求意見稿），與現(xiàn)行計量保險負債計量的方法不同，征求意見稿要求采用構建模塊法計量保險負債。本文擬在闡述保險負債特殊性及保險負債計量模式的演進歷程基礎上，主要分析了征求意見稿提出的構建模塊法，并提出了對保險負債計量采用綜合邊際的方法更為現(xiàn)實和可行的結論。
一、保險負債的特殊性
根據(jù)國際會計準則理事會（簡稱IASB，以下同）對保險合同的定義，“保險合同，是指合同的一種，按照該合同，合同一方（保險人）同意在特定的某項不確定的未來事項（保險事項）對合同另一方（投保人）產生不利影響時給予其賠償，從而承擔源于投保人的重大保險風險”。保險負債是保險公司基于保險合同，對未來償付金額和時間不確定性的一種估計，其主要表現(xiàn)形式為保險公司計提的各種責任準備金。
由于保險行業(yè)的經營對象不是普通的流通商品，而是基于保單產生的保險風險，保險業(yè)務實際上是對保險契約承擔一種將來償付責任，即一旦保險標的或保險人發(fā)生意外事故或保險期滿，保險人負有賠償或者給付的義務，因此保險負債主要是是基于保險合同產生的、對于未來償付責任的一種估計，其性質類似于或有負債。與一般負債相比，保險負債最大的特點是其具有不確定性。這種不確定性通常表現(xiàn)在以下四個方面：損失是否發(fā)生不確定；損失發(fā)生的時間不能確定；損失發(fā)生的地點不確定；損失發(fā)生的程度不確定。另外，由于保險業(yè)與其它行業(yè)不同，通常價格制定和收取保費在前，而成本即賠款或給付卻要等不確定的未來事項發(fā)生以后才可能確定。因此，保險公司可能還面臨不能完全彌補實際成本的風險，并且由于長期業(yè)務的負債期限可能很長，不確定的風險有可能更大。這就要求對保險負債的估計盡可能的準確。保險負債的估計直接與保險風險相關聯(lián)，風險的計算要靠過去的歷史經驗數(shù)據(jù)以及針對當前情況的預測，因此準確、客觀的計量保險負債一直是IASB統(tǒng)一全球保險會計實務研究的一項重要內容。
二、保險負債計量模式演進
IASB的前身國際會計準則委員會（簡稱IASC）于1997年啟動保險合同會計準則項目并成立了指導委員會，指導委員會建議以保險合同組為單位對未來現(xiàn)金流量進行估計，當有關未來現(xiàn)金流量的假設發(fā)生變化時，委員會建議采用重新開始法（ Fresh Start Approach ）估計保險負債。2001年6月保險會計指導委員會向IASB提交了一份《原則公告草案（Draft Statement of Principles）》，認為對于所有的保險合同應該采用一種統(tǒng)一的計量模式來計量負債，具體采用公允價值還是特定實體價值尚未有定論。在進一步討論的基礎上，IASB于2003年7月份發(fā)布了第五號征求意見稿（ED5），建議采用公允價值而非企業(yè)特定價值提供有關保險合同的會計信息。2004年3月在ED5的基礎上IASB正式發(fā)布《國際財務報告準則第4號――保險合同（IFRS4）》，規(guī)定保險負債可以繼續(xù)在未折現(xiàn)的基礎上計提負債，但是已經采用現(xiàn)值計量保險負債的不可變更為非折現(xiàn)方法。2004年開始IASB已展開了多次討論，并于2007年5月推出其階段性的意見稿《討論稿――保險合同初步意見（Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract）》。由于通常情況下，保險資產大多已經作為金融資產采用公允價值計量，所以對保險負債也采用公允價值計量屬性是一種理想的模式，IASB給出“三要素”法計算負債的公允價值。2008年IASB舉行一系列的會議討論保險負債各類公允價值的處理方法的異同，此時美國FASB也加入到該討論項目中來，該項目迅速演變?yōu)橐粋€重要的趨同項目。2009年IASB繼續(xù)討論各類計量方案，并于2010年7月30日，發(fā)布了《征求意見稿――保險合同（Insurance Contracts Exposure Draft）》，該征求意見稿與以往不同的是提出了構建模塊法的保險負債計量模式。
三、保險負債計量模式――構建模塊法
為了使保險公司提供更相關的信息，消除資產負債不配比現(xiàn)象，增強財務報告的可比性，征求意見稿建立了原則導向的保險合同會計處理方法，建議所有保險合同采用構建模塊法（building blocks approach）計量保險負債。
其一，構建模塊法的主要內容。主要包括：（1）模塊1――預計未來現(xiàn)金流量的概率加權估計數(shù)。該模塊強調對承保人為履行合同義務而產生的預期未來現(xiàn)金流量的當前、無偏的概率加權估計，即期望值。采用概率加權估計方法進行估計時要求考慮多個情境，并根據(jù)情境發(fā)生概率的估計為每個情境分配具體的概率。估計未來現(xiàn)金流量的過程并非以公允價值概念為基礎，而是應基于承保人自身的立場、反映以期望值為基礎的、涵蓋為履行保險合同義務而必須的所有未來現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應包括保費、相關費用、賠償金額以及保單增量取得成本，對于具有參與分紅特征的保險合同，還應包括預期向投保人給付的紅利。做出估計時強調當前、無偏，則表示應與可觀察到的市場數(shù)據(jù)一致，如利率。該方法著眼于主體的履約義務而被稱為“現(xiàn)行履約價值法”（current fulfillment value）。在初始確認或后續(xù)期間，履約現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都不應反映承保人的不履約風險。模塊1的一個重要特征是現(xiàn)金流量包括了直接可歸屬于售出、簽訂和發(fā)起一項實際已售出合同的增量取得成本，承保人應針對每一項保險合同而不是一攬子保險合同確定增量保單取得成本。（2）模塊2――反映貨幣時間價值的折現(xiàn)率。征求意見稿要求采用能反映保險負債特征（包括保險合同的計價貨幣、時間及流動性）的折現(xiàn)率對現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，該折現(xiàn)率應當與反映保險合同負債現(xiàn)金流量特征的金融工具的可觀察當前市場價格一致。除非合同現(xiàn)金流量的金額、時間或不確定性取決于特定資產的業(yè)績（如具有相機參與分紅特征的保險合同），否則折現(xiàn)率不應反映該資產的特征。確定折現(xiàn)率的方法與《國際會計準則第37號――準備、或有負債和或有資產》（IAS37）用于計量準備的方法以及《國際會計準則第39號――金融工具：確認和計量》（IAS39）用于計量金融工具公允價值的方法相似。折現(xiàn)率可采用無風險利率加低流動性溢價調整進行估計。關于低流動性的確定并不是一項廣為接受的技術，IASB也并未對該方法做出規(guī)定。但是征求意見稿中提出了對重大假設選取過程的披露要求，包括折現(xiàn)率及相關低流動性溢價的選取方法的披露。（3）模塊3――反映不確定性和未來利潤的邊際。征求意見稿就如何核算保險合同的波動性提出了兩種不同的模式，并對這兩種模式征詢反饋意見。第一種模式要求保險人進行風險調整以明確計量現(xiàn)金流量的不確定性。風險調整反映的是基于保險人角度，未來現(xiàn)金流量在金額和時間方面不確定性的影響。風險調整的金額應當?shù)扔诒ｋU人為解除最終履約現(xiàn)金流量超過估計數(shù)的風險而合理支付的最大金額。風險調整應針對每一合同組合進行確定，合同組合被界定為一組面臨大致相同的風險并統(tǒng)一管理的合同。同時，征求意見稿引入“剩余邊際”的概念，即以未來現(xiàn)金流出預期現(xiàn)值與風險調整的總和計量保險合同時產生的任何會計利潤反映為剩余邊際，在承保期內采用系統(tǒng)的方法轉入收益。剩余邊際應在合同組合內具有相似的開始日期或相似的承保期的合同層次進行確定。另一種模式則避免對風險調整做出明確計量，而是將其與未來利潤一同作為“綜合邊際”。綜合邊際應在合同組合內具有相似的開始日期或相似的承保期的合同層次進行確定。綜合邊際在后續(xù)期間不應進行重新計量，并將在承保期和索賠處理期的整個期間內按照下述公式分期轉入利潤：（分攤至本期的保費＋本期的索賠與給付）/ （合同保費總額＋索賠與給付總額）。該公式的含義為在后續(xù)期間，將綜合邊際基于實際支付和收到的現(xiàn)金流量與期望值之間的對比的公式分期轉入利潤。剩余邊際和綜合邊際都不確認首日利得，但是任何會計損失應立即予以確認。納入明確的風險調整是對大部分現(xiàn)行保險合同會計模式的實質性變更。如何明確的計量風險調整是此次保險負債計量模式改革的難點，但開發(fā)精算技術用于計量保險負債的不確定性是實務中一個復雜且正在發(fā)展的領域。選擇適當?shù)墓纼r技術、界定正確的匯總層次以及邊際校準技術是后續(xù)實施將面臨的挑戰(zhàn)。同時風險調整和剩余邊際在合同期內轉出的金額也會對利潤確認模式產生影響。綜合邊際亦反映了現(xiàn)時信息。如果最終選擇采用綜合邊際模式，在校準和后續(xù)轉出邊際時，需要將當期信息與保費、以及合同開始日設定的或每一報告日更新的其他價值相結合考慮。
其二，針對短期合同的簡化處理。所有保險合同的會計處理可根據(jù)保險事件的發(fā)生而分為索賠前和索賠后兩個階段。在索賠前階段，會計模型估計“隨時履行”義務對承保人業(yè)績產生的影響。由于大量合同在索賠前階段負債的會計處理具有相似性，征求意見稿規(guī)定，如果保險合同的保險期間小于或接近于1年，且保險合同不包含重大影響現(xiàn)金流量變動性的嵌入期權或其他衍生工具，其索賠前負債應當按照簡化方法進行計量：在初始計量日，其金額等于保險合同初始確認日已經收到的保費與根據(jù)現(xiàn)行保險合同未來將收取保費的預期現(xiàn)值之和，減去增量保單取得成本。在后續(xù)計量日，該負債隨著時間的流逝通過收益轉出。保險人應當采用系統(tǒng)的方法（通常為采用直線法攤銷），減少索賠前負債的賬面價值；如果預期賠付的時間和利益進行的轉出與采用直線法進行攤銷的情況存在重大差異，保險人應當按預期賠付的時間為基礎降低索賠前負債的賬面價值。對于已提出索賠的合同，保險人應當使用三個構建模塊進行計量，同時將所有剩余邊際轉入收益。征求意見稿指出該簡化的方法是主模式的快捷方法，并不代表保險合同會計處理的替代方法。簡化方法適用于所有提供短期保險且條款簡單的合同，需要進行負債充足性測試并披露采用未賺保費的分析。
四、保險負債計量模式思考
相對于IFRS4而言，IASB發(fā)布的《征求意見稿――保險合同》是一個重要的里程碑，意味著保險會計準則的全球統(tǒng)一即將進入實質性的實施階段。目前，IASB尚未確定采取哪種邊際形式反映未來現(xiàn)金流量的不確定性，最終在2011年6月正式準則頒布后才能確定。從理論上講，將邊際細分為風險調整和剩余邊際有助于信息使用者了解未來現(xiàn)金流量的不確定性程度，信息含量更為豐富和清晰。但由于風險調整和剩余邊際這些新概念的復雜性， 采用風險調整和剩余邊際的概念將大幅度增加會計信息提供者的成本，并且在相關操作沒有細化之前人為地細分邊際很可能降低保險業(yè)財務報告的可靠性，從而違背了會計準則制定者的初衷。同時從會計實務操作角度考慮， 風險調整和剩余邊際實務上難以區(qū)分，且征求意見稿也未對其計量方法和后期轉入利潤的模式做出具體的規(guī)定，操作難度較大。因此， 本文認為在相關具體的操作方法沒有細化和統(tǒng)一之前，從成本效益和簡化實務操作綜合考慮，采用綜合邊際的方法更為現(xiàn)實和可行。
