一、引言
全球性公司舞弊、財(cái)務(wù)丑聞的頻發(fā)嚴(yán)重打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，投資者無法區(qū)分公司的好壞以做出投資決策，這最終將使資本市場(chǎng)喪失資源配置的能力，阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為了解決這一危機(jī)，各國政府紛紛出臺(tái)政策，對(duì)上市公司進(jìn)行更多的監(jiān)管，以期改善公司治理效果，提高信息披露質(zhì)量。其中最著名的是美國《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布實(shí)施，該法案通過加大管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任來提高披露財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性。2008年7月，財(cái)政部等五部委發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，出具自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2010年4月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)管要求使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)責(zé)任加大，不僅要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，還要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)管要求是否能實(shí)現(xiàn)其預(yù)期效果？?jī)?nèi)部控制審計(jì)監(jiān)管能提高審計(jì)獨(dú)立性嗎？筆者擬對(duì)這些問題進(jìn)行分析。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系
（一）審計(jì)目標(biāo)的變遷 民間審計(jì)的產(chǎn)生源于社會(huì)公眾要求確認(rèn)公司管理者是否存在舞弊行為的社會(huì)需求，審計(jì)的最初目標(biāo)就是揭露舞弊和差錯(cuò)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的需求增加，公眾開始關(guān)注公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。1929年美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)使得整個(gè)社會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)心逐漸超過對(duì)查錯(cuò)揭弊的要求。1936年發(fā)布的《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》使“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”作為一個(gè)專有名詞正式形成，審計(jì)目標(biāo)正式確定為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性。進(jìn)入上世紀(jì)60年代后，管理人員舞弊案不斷增加，社會(huì)公眾開始要求外部審計(jì)師承擔(dān)起審查舞弊的職責(zé)。全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)在1987年的報(bào)告中建議外部審計(jì)師承擔(dān)披露舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，并提高揭露欺詐行為的能力。1988年AICPA發(fā)布第53、第54號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，正式確定了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)入查錯(cuò)揭弊和驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性并重的階段。然而公司舞弊越演越烈，這從根本上打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，嚴(yán)重挫傷了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。美國國會(huì)參眾兩院于2002年頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，要求管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見提供鑒證報(bào)告。此后很多國家也頒布了類似的法律規(guī)章。監(jiān)管部門依據(jù)程序正義理念從形式上通過要求上市公司額外進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師查錯(cuò)揭弊的責(zé)任。監(jiān)管部門認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)可以為內(nèi)部控制提供可靠性保證，進(jìn)而增加使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任，因?yàn)橛行У膬?nèi)部控制可以降低財(cái)務(wù)報(bào)表未來發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。
?。ǘ﹥?nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展 審計(jì)理論對(duì)內(nèi)部控制的重視始于20世紀(jì)，審計(jì)界認(rèn)為欺詐舞弊可以通過建立完善的內(nèi)部控制制度予以控制，而防止欺詐舞弊是公司管理當(dāng)局的責(zé)任，事務(wù)所通過內(nèi)部控制測(cè)試評(píng)價(jià)可以大大提高審計(jì)工作效率。由于公司舞弊的持續(xù)發(fā)生，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體也逐漸意識(shí)到雖然建立內(nèi)部控制是管理部門的義務(wù)，但審計(jì)人員也有必要對(duì)內(nèi)部控制是否完善進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模式為制度基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行研究評(píng)價(jià)，并根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果來決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展，報(bào)表審計(jì)模式由制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員不要限定于關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表，而應(yīng)從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，識(shí)別企業(yè)戰(zhàn)略制定、經(jīng)營過程相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，以此為基礎(chǔ)實(shí)施審計(jì)程序進(jìn)行合理的財(cái)務(wù)報(bào)表判定。該模式下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)流程大致分為三步，首先，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解評(píng)估報(bào)表總體層次和業(yè)務(wù)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；其次，實(shí)施控制測(cè)試，了解內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性；最后實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試并形成最終結(jié)論。
我國從2001年發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第××號(hào)――內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》，到2002年發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，再到2010年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，內(nèi)部控制審計(jì)有了明確的內(nèi)容界定與操作思路。目前我國內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，主要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，同時(shí)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷予以關(guān)注和描述的鑒證行為。
?。ㄈ┴?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的異同 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)之間既有區(qū)別，又有聯(lián)系。
兩者的區(qū)別主要有以下幾項(xiàng)。首先，兩者發(fā)表意見的對(duì)象不同。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象是特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，其中側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，兼顧其他控制。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的是公司特定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況、特定時(shí)期經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況的信息。其次，兩者的審計(jì)依據(jù)不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)依據(jù)的是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面遵循了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則而發(fā)表審計(jì)意見。而內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)的是內(nèi)部控制規(guī)范體系，要客觀地獲取和評(píng)價(jià)關(guān)于內(nèi)部控制有效性的證據(jù)，以內(nèi)部控制規(guī)范體系為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)公司內(nèi)部控制效果發(fā)表意見。第三，兩者對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)準(zhǔn)確程度的要求不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試主要是為了給實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供依據(jù)，如果對(duì)內(nèi)部控制效果評(píng)價(jià)低則會(huì)考慮增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，這其中涉及審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)收益的權(quán)衡，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為一個(gè)工具其評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性不要求很高。而內(nèi)部控制審計(jì)則不同，審計(jì)師要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見，要測(cè)試所有重要控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性，以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對(duì)審計(jì)意見予以支持，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)確性要求較高的保證水平。
雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證對(duì)象與鑒證標(biāo)準(zhǔn)不同，但兩者具有相同的目標(biāo)，都是為了提高對(duì)外公布的信息質(zhì)量。另外，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制審計(jì)要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在理念和方法上是趨同的，且兩者都需要對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)中使用的程序是相互聯(lián)系的。獨(dú)立審計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)取得的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)證據(jù)來改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的內(nèi)容，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的某一賬戶錯(cuò)報(bào)也顯示了有關(guān)這一賬戶的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在缺陷。
三、內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制審計(jì)與審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)研究 最早提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局沖突模式的是Goldman和Barlev（1974），他們從利益沖突的角度，提出了一個(gè)審計(jì)職業(yè)獨(dú)立性的評(píng)價(jià)框架，認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立程度取決于審計(jì)師和管理當(dāng)局的力量對(duì)比。管理當(dāng)局的力量源于有權(quán)聘用和解雇審計(jì)師，決定審計(jì)收費(fèi)，從經(jīng)濟(jì)上對(duì)審計(jì)師施加影響。而審計(jì)師的力量取決于服務(wù)的性質(zhì)和對(duì)客戶的依賴程度，較之非常規(guī)服務(wù)，常規(guī)服務(wù)下審計(jì)師力量小；對(duì)客戶越依賴審計(jì)師力量越小。最終審計(jì)師偏差行為的發(fā)生是審計(jì)師抵制壓力能力、管理層施加壓力可能性與審計(jì)偏差行為制約因素綜合作用的結(jié)果。Nichols和Price（1976）運(yùn)用交易理論分析了審計(jì)師和管理當(dāng)局沖突中影響審計(jì)師抵制管理當(dāng)局壓力的相關(guān)因素。由于審計(jì)師對(duì)客戶的依賴大于客戶對(duì)審計(jì)師的依賴，因此管理當(dāng)局力量占優(yōu)。在評(píng)價(jià)服務(wù)性質(zhì)對(duì)審計(jì)偏差的影響時(shí)，審計(jì)師和管理當(dāng)局處理常規(guī)業(yè)務(wù)中會(huì)逐漸形成一種慣例或范式，這使得審計(jì)師更有對(duì)抗管理當(dāng)局的理由，而管理當(dāng)局也不愿冒較大風(fēng)險(xiǎn)去違背一種常規(guī)的做法。Robert P. Magee和Mei-Chiun Tseng（1990）發(fā)現(xiàn)當(dāng)相關(guān)準(zhǔn)則給予明確規(guī)定，判斷空間很小時(shí)，審計(jì)師更容易說服客戶接受其意見。DeAngelo（1981）認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)的聯(lián)合概率。其中，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)是由審計(jì)師的專業(yè)勝任能力決定，報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)是由審計(jì)師的獨(dú)立性決定，而審計(jì)質(zhì)量是兩者的聯(lián)合函數(shù)。Ann和William等（2004）提出一個(gè)審計(jì)質(zhì)量的研究框架。他們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量分為實(shí)際的審計(jì)質(zhì)量（審計(jì)師監(jiān)督力量）和感知的審計(jì)質(zhì)量（審計(jì)聲譽(yù)），其中審計(jì)師監(jiān)督力量決定審計(jì)產(chǎn)品對(duì)真實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映程度，而審計(jì)聲譽(yù)決定信息使用者對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的置信程度。審計(jì)師監(jiān)督力量可以鞏固審計(jì)聲譽(yù)，審計(jì)聲譽(yù)反之可以維護(hù)審計(jì)師監(jiān)督力量。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性 基于內(nèi)部控制審計(jì)與報(bào)表審計(jì)的不同，使得審計(jì)師可以更有效地抵制客戶的壓力，增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計(jì)要測(cè)試企業(yè)所有重要控制的有效性，并獲得證據(jù)支持其結(jié)論。而內(nèi)部控制在具體業(yè)務(wù)層面的設(shè)計(jì)與實(shí)施效果比較明確，這使得客戶與審計(jì)師談判的空間減小，審計(jì)師可以表達(dá)更客觀的意見，同時(shí)，也使得管理層更有壓力去改善內(nèi)部控制。其次，內(nèi)部控制審計(jì)要求審計(jì)師對(duì)客戶有更深刻的理解，包括企業(yè)所處的宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施，面臨的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策等。這些要求增加了審計(jì)師對(duì)客戶的了解，一方面提高了審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的能力，另一方面，可以給客戶提供更有價(jià)值的服務(wù)，這種針對(duì)性的更有價(jià)值的服務(wù)會(huì)增強(qiáng)客戶對(duì)審計(jì)師的依賴，進(jìn)而增強(qiáng)審計(jì)師的談判力量。
四、加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)效果的建議
?。ㄒ唬┻M(jìn)一步發(fā)展行業(yè)專門化 要實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)確而有效率的評(píng)估，需要審計(jì)師了解該行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、正常經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、特殊會(huì)計(jì)規(guī)則等行業(yè)知識(shí)，以便更深刻的理解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)其專業(yè)判斷能力。對(duì)此，行業(yè)專門化可以促使事務(wù)所有更好的審計(jì)證據(jù)收集能力和收集效率。此外，行業(yè)專門化使會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有提供差異化產(chǎn)品的能力并產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，可以為客戶提供符合成本效益、個(gè)性化的審計(jì)產(chǎn)品。此外，行業(yè)專門化還可以提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題和談判的能力。
?。ǘ┲贫▋?nèi)部控制審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn) 當(dāng)審計(jì)師和客戶在審計(jì)過程中發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)需要進(jìn)行談判，談判結(jié)果不僅取決于雙方力量的對(duì)比，還取決于各自的約束機(jī)制。審計(jì)談判的外部約束主要來自于法律法規(guī)、職業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范等。當(dāng)準(zhǔn)則規(guī)范判斷空間大時(shí)，談判問題就會(huì)產(chǎn)生，反之，清晰明確的準(zhǔn)則規(guī)范能夠增強(qiáng)審計(jì)人員的談判力。我國目前仍缺乏具有操作性的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，給內(nèi)部控制審計(jì)的順利實(shí)施造成很多困難，因此，應(yīng)抓緊制定權(quán)威的內(nèi)部控制審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。
（三）賦予審計(jì)師更大的權(quán)力 審計(jì)師在審計(jì)過程中，往往因客戶不配合而導(dǎo)致無法履行相關(guān)的審計(jì)程序甚至最終屈服于客戶。內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理之中，對(duì)其審計(jì)較之財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作范圍更廣，難度更大，更需要客戶的配合。因此，監(jiān)管部門應(yīng)通過法律規(guī)范的形式賦予審計(jì)師一定的權(quán)力，如審計(jì)師有權(quán)詢問適當(dāng)?shù)娜藛T、觀察公司的運(yùn)行、檢查相關(guān)文檔記錄、重新執(zhí)行控制，有權(quán)向公司索要必要的信息以及相關(guān)的解釋說明，公司董事會(huì)不能以同審計(jì)無關(guān)或其他原因?yàn)橛删芙^提供這些信息。只有當(dāng)審計(jì)師能夠合理的獲取審計(jì)所需資料時(shí)，才能對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性發(fā)表適當(dāng)?shù)囊庖姟?
?。ㄋ模┰黾痈鼡Q審計(jì)師的成本 管理當(dāng)局與審計(jì)師的博弈中，對(duì)審計(jì)師最大的威脅就是提出更換審計(jì)人員。《內(nèi)部控制審計(jì)指引》中提出事務(wù)所可以進(jìn)行內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表的整合審計(jì)，這使得審計(jì)收費(fèi)增加，加大了事務(wù)所對(duì)客戶的依賴程度，可能影響到審計(jì)師的獨(dú)立性。這種情況下，對(duì)變更審計(jì)人員進(jìn)行披露管制，要求管理當(dāng)局將事務(wù)所變更的性質(zhì)、理由披露出來，可以增加管理當(dāng)局更換審計(jì)師的交易成本，抑制其向?qū)徲?jì)人員施壓的傾向，降低更換審計(jì)師的威脅性。我國目前已要求公司對(duì)報(bào)表審計(jì)的事務(wù)所變更進(jìn)行披露，未來應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的事務(wù)所變更進(jìn)行詳細(xì)的披露監(jiān)管，使信息使用者可以對(duì)上市公司變更審計(jì)人員是否造成獨(dú)立性的損害做出評(píng)價(jià)。
