一、政府績效審計動因――公共受托責(zé)任
（一）受托責(zé)任 “受托責(zé)任”一詞最早由楊時展先生從英文“accountability”翻譯過來，并提出“審計不但因受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”。1988年，英國審計學(xué)家D・弗林特（David.Flint）在其《審計哲學(xué)與原理導(dǎo)論》中認(rèn)為，“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計的地方，就一定存在一方關(guān)系人對另一方或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟責(zé)任的義務(wù)這樣一種關(guān)系……此種責(zé)任義務(wù)關(guān)系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提。”受托責(zé)任已成為當(dāng)代政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和政府治理的核心概念之一。經(jīng)濟受托責(zé)任對審計的推動作用關(guān)鍵在于當(dāng)經(jīng)濟資源積累到一定程度后，所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)發(fā)生了分離，一方面，委托者為了其經(jīng)濟利益的保值增值，必須對所委托的經(jīng)濟資源的使用和管理狀況進行有效監(jiān)督；另一方面，受托人為了向委托人證明自己對經(jīng)濟資源的效益管理，需要獨立客觀的第三方加以證明。在監(jiān)督受托經(jīng)濟責(zé)任與解除受托經(jīng)濟責(zé)任兩種合力的推動下，既具有獨立地位，又具有專業(yè)技術(shù)的審計活動便產(chǎn)生并得到不斷的演進與發(fā)展。這個過程如圖1所示：
在這個委托與受托關(guān)系互動的過程中，存在如下要素關(guān)系：（1）主體：委托方（經(jīng)濟資源所有者），受托方（經(jīng)濟資源管理者）；（2）客體：經(jīng)濟資源。這里的經(jīng)濟資源是廣義的，包括委托――受托關(guān)系構(gòu)建的各種物質(zhì)載體中介，如，貨幣、實物、人力資源、生態(tài)資源等；（3）目標(biāo)：監(jiān)管受托責(zé)任、解除受托責(zé)任；（4）過程：經(jīng)管過程（控制資源引致）、報告過程（信息不對稱引致）。
?。ǘ┕彩芡胸?zé)任 根據(jù)受托責(zé)任方的不同，受托責(zé)任可以劃分為：公共受托責(zé)任、公司受托責(zé)任和組織內(nèi)部受托責(zé)任。公共受托責(zé)任即是政府的受托責(zé)任，美國政府會計準(zhǔn)則委員會 （GASB）提出，公共受托責(zé)任是指政府從事各項社會公共事務(wù)管理活動的義務(wù)，或者是“對資源或活動從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換”。美國審計總署（GAO）認(rèn)為，公共受托責(zé)任就是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機構(gòu)向社會公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。蔡春認(rèn)為，一個國家（政府）的資源應(yīng)屬于全體人民所有，國家（政府）是受人民之托在管理和經(jīng)營這些資源或財富，所以國家（政府）必須對經(jīng)管人民所托付的資源負(fù)責(zé)，必須就其經(jīng)管情況向人民做出報告或說明，國家（政府）對社會公眾所負(fù)的這些責(zé)任就是公共受托責(zé)任?？冃徲嬀褪墙⒃诠彩芡胸?zé)任基礎(chǔ)之上的，社會公眾作為終極委托人賦予政府管理、運作公共經(jīng)濟資源，制定、執(zhí)行公共政策的權(quán)利，隨著民主意識的增強，他們不僅希望委托的資源得到安全、合規(guī)的管理，更希望資源保值增值。20世紀(jì)70年代以來，西方國家政府治理中出現(xiàn)了經(jīng)濟停滯、財政危機、效率低下、資源耗費等嚴(yán)重問題，社會公眾轉(zhuǎn)而訴求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服務(wù)、重效果的政府治理，英國、美國、新西蘭、澳大利亞等西方國家紛紛開展了一場聲勢浩大且影響深遠的的政府改革運動，即“新公共管理運動”。在新公共管理運動的推動下，政府作為公共資源的最大受托方，社會公眾對政府肩負(fù)的受托公共責(zé)任提出了更高標(biāo)準(zhǔn)的要求，真實、合規(guī)性審計已遠遠不能滿足新形勢的需要，經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性的政府績效審計漸漸受到社會公眾的重視并成為理論研究的重點。
二、績效評價體系目標(biāo)與構(gòu)建困境
?。ㄒ唬┛冃徲?最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）于1986年在悉尼召開的最高審計機關(guān)第十二屆國際會議上形成了一份文件：《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，明確了“績效審計”的表述：最高審計機關(guān)的傳統(tǒng)任務(wù)是進行合規(guī)性審計，包括遵守法律和規(guī)章以及財務(wù)責(zé)任的所有方面；除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。大多數(shù)國家都把“3E”作為績效審計的標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），隨著績效審計理論研究與實踐的深入又拓展為“5E”標(biāo)準(zhǔn)，即增加環(huán)境性（environment）和公平性 （equity）。英國國家審計署2003年頒布的《績效審計手冊》闡述了經(jīng)濟性、效率性和效果性，概言之，經(jīng)濟性的直接含義是成本減至最低；效率性的直接含義是達到最佳的投人和產(chǎn)出比例；效果性的直接含義是實際效果與預(yù)計效果的比例關(guān)系。在《世界審計組織績效審計指南》、《亞洲審計組織績效審計指南》或其他有關(guān)文件中并沒有給出環(huán)境性、公平性的闡述與原則要求。陳駿提出公平性是公共政策和公共服務(wù)的本質(zhì)屬性，公平性主要包括供給過程的公平性、供給機制的公平性以及供給取向的公平性。加拿大丹尼斯・普瑞斯波爾認(rèn)為，環(huán)境性指審查對自然資源的有效利用和對生態(tài)平衡的維護情況，公平性指審查在社會利潤分配方面是否公平及其對社會秩序的影響。
（二）績效審計評價體系 評價體系是整個績效審計理論結(jié)構(gòu)的核心部分，其建立與否是績效審計能否有效深入開展的最直接因素。目前，績效審計研究總體滯后于績效審計實踐的一個重要原因就是缺乏一個科學(xué)的、有指導(dǎo)意義的、可操作的評價體系，評價體系研究還處于起步階段。筆者認(rèn)為，績效審計評價體系難以建立的重要原因在于績效審計自身理論及其績效審計對象的特殊性，與傳統(tǒng)政府財務(wù)審計存在巨大差別。其難點在于：（1）經(jīng)濟性、效率性、效果性，概念邊界不清、相互重疊，而環(huán)境性、公平性還沒有科學(xué)規(guī)范的闡述，各言其說。由于邊界不明，不同的人在不同的環(huán)境下就有不同的解讀。吳國萍認(rèn)為，實際工作中經(jīng)濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術(shù)比，三者又常常是交叉在一起的，雖然績效審計沒有必要對以上三個方面都得出結(jié)論，但審計人員如果孤立地檢查經(jīng)濟性和效率性，而不考慮效果性，審計工作所能發(fā)揮的作用是有限的，在實際工作中很難將三者割裂開來。（2）政府活動和公共項目具有長期性、多樣性、復(fù)雜性、社會效益性特點，整齊劃一、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的評價體系似乎不能涵蓋紛繁復(fù)雜的績效審計對象。如教育投入、環(huán)保項目、國防事業(yè)等是多層次的、短期難以見效的，且對未來的判斷與預(yù)期具有很大的不確定性和不可靠性，績效審計評價面臨著巨大的風(fēng)險，評價信度就會大打折扣。此外，有些項目是不計經(jīng)濟效益的，更多的是側(cè)重社會福利、民眾福祉，傳統(tǒng)的投入――產(chǎn)出――效益評價模式似乎難以計量。（3）績效審計評價并不能完全替代財務(wù)審計適用于所有公共部門、公共資源，首先應(yīng)明確項目選題范圍，“有所為，有所不為”。績效審計的評價應(yīng)與績效審計的目標(biāo)相匹配，審計目標(biāo)決定了審計內(nèi)容，從而也就決定了審計評價的內(nèi)容。績效審計的評價隨審計對象的不同會有很大差別，因此，不可能建立一套普遍適用的、適合于所有審計對象的一般評價體系。
三、政府績效審計評價體系構(gòu)建思路
?。ㄒ唬┛冃徲嫷脑u價標(biāo)準(zhǔn) 對政府績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)學(xué)者李爽和趙寶柱有較為統(tǒng)一的看法，他們認(rèn)為不能用一套固定的審計方法來完成不同的效益審計項目，必須針對不同的審計對象和目的設(shè)計不同的取證和分析方法。周亞榮、廖洪認(rèn)為政府績效審計評價指標(biāo)的研究應(yīng)先考慮劃分績效評價的對象，并基于預(yù)算視角單獨建立了政府部門績效審計評價。同時，提出評價標(biāo)準(zhǔn)與評價指標(biāo)非同一概念，評價指標(biāo)反映的是“績效是什么樣的”，評價標(biāo)準(zhǔn)反映的是“績效應(yīng)該是什么樣的”。筆者認(rèn)為，這二者沒有本質(zhì)的差別，他們都是為了績效審計提供一個參照，用什么標(biāo)準(zhǔn)來衡量的問題，當(dāng)已存在部門、行業(yè)、國際標(biāo)準(zhǔn)時就可以直接利用其作為參照，當(dāng)不存在相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)時，就應(yīng)建立一套評價體系，這二者可以相互配合使用。本文對二者不加以區(qū)分，均稱為評價標(biāo)準(zhǔn)，其關(guān)系如圖2所示：
在英國的績效審計實踐中，充分體現(xiàn)了“保持靈活和創(chuàng)造性”，在不同的時期、不同的地區(qū)，對于不同的績效審計項目，目標(biāo)的要求和實現(xiàn)方式也不盡相同。近年來英國的審計實踐中，審計機構(gòu)沒有就績效審計的規(guī)劃、執(zhí)行和報告等環(huán)節(jié)做出嚴(yán)格規(guī)定，而是最大限度的鼓勵創(chuàng)新，強調(diào)審計人員在不同的審計環(huán)境中不能采用“一成不變的”方法，要樹立創(chuàng)新意識，根據(jù)審計項目的對象，確定不同的方法、預(yù)算和報告風(fēng)格。最高審計機關(guān)國際組織發(fā)布的職業(yè)道德規(guī)范制定了4條原則，即：專業(yè)勝任能力、公正性、保守職業(yè)秘密和獨立客觀公正。英國國家審計署在上述原則框架體系內(nèi)，結(jié)合審計實踐，制定了英國績效審計的八條原則：專業(yè)勝任能力、公正性、嚴(yán)密性、客觀性和獨立性、責(zé)任、增值性、堅定性、溝通協(xié)調(diào)。
?。ǘ┛冃徲媽ο?可以根據(jù)績效審計對象的不同，采取“靈活和創(chuàng)造性”，建立不同的評價體系，對特殊的項目特殊對待，不必拘泥于統(tǒng)一的評價體系。同時，可以借鑒英國和最高審計組織的原則作為績效審計評價體系構(gòu)建的基本原則，總攬績效評價?？冃徲嬙u價對象如圖3所示：
在項目選題上，績效審計并不能完全應(yīng)用于所有公共領(lǐng)域，績效審計的對象應(yīng)是“有所為，有所不為”的。筆者認(rèn)為應(yīng)著重關(guān)注如下范圍：（1）關(guān)乎國計民生、社會安全的審計項目，即重點審計領(lǐng)域或難點問題；（2）社會公眾特別關(guān)注的焦點、熱點、重點問題；（3）涉及重大資金支出的政府部門和政府活動；（4）有關(guān)政府政策和重大改革措施實施的情況和效果；（5）適合使用提高績效審計技術(shù)，創(chuàng)造巨大審計效益的領(lǐng)域。
?。ㄈ┛冃徲嬙u價方法 在評價方法上，各種審計方法常組合運用，應(yīng)堅持一般性和多元性的統(tǒng)一，多學(xué)科方法交叉結(jié)合。李爽和趙寶柱對效益審計方法進行國際比較之后提出了效益審計的方法體系：即文件查閱、訪談、二手資料的評價和使用、調(diào)查、現(xiàn)場走訪、觀察、比較、個案資料、借鑒、分析、統(tǒng)計分析、管理分析、可行性研究報告評價、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預(yù)算評價、環(huán)境分析、體制/運營模式分析、咨詢、抽查、財務(wù)審計、科學(xué)實驗等23種方法構(gòu)成的效益審計方法體系。綜合國內(nèi)外績效審計實踐，主要有以下多種評價技術(shù)：投入-產(chǎn)出-效益分析法，最低成本法，凈現(xiàn)值法，加法合成法（亦稱評分法），綜合指數(shù)法（亦稱指數(shù)評價法），模糊數(shù)學(xué)法（亦稱模糊綜合評價），邏輯框架法，目標(biāo)評價法，因素分析法，公眾評判法，歷史動態(tài)比較法。根據(jù)一般的績效審計規(guī)律，投入產(chǎn)出效益分析法、最低成本法、凈現(xiàn)值法、加法合成法、綜合指數(shù)法、邏輯框架法適用于政府項目（公共資源）的績效審計評價；模糊數(shù)學(xué)法、目標(biāo)評價法、因素分析法、公眾評價法、歷史動態(tài)比較法等則適用于政府部門（政府職能）績效審計的評價。
一個科學(xué)的、有指導(dǎo)作用的評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備可靠性、客觀性、相關(guān)性、完整性、適當(dāng)性、可理解性、可達到性的特征。構(gòu)建評價標(biāo)準(zhǔn)，要“分門別類”，區(qū)分績效審計對象。對政府職能部門建立績效評價標(biāo)準(zhǔn)，從預(yù)算視角切入是很有意義的探索。2003年以來，為與公共財政體系相適應(yīng)，我國政府實行了新的財政預(yù)算編制、管理體系――部門預(yù)算，部門支出中就編報了項目支出內(nèi)容。政府預(yù)算是依據(jù)法律程序編制的，具有科學(xué)性、規(guī)范性、公開性和可靠性。預(yù)算配置、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算決算的流程為績效審計評價提供了良好的切入點。對公共資源建立績效評價標(biāo)準(zhǔn)， 首先應(yīng)充分利用國內(nèi)、國際組織、各行各業(yè)等成熟的標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)驗，這也是國外績效審計先進國家通常采用的模式。具體的標(biāo)準(zhǔn)包括：以國際行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和國內(nèi)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為標(biāo)準(zhǔn)，以法律法規(guī)和政府導(dǎo)向為標(biāo)準(zhǔn)，以領(lǐng)域內(nèi)權(quán)威性專家的研究成果和意見為標(biāo)準(zhǔn)，以上級單位對被審計單位提出的目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，以被審計對象特別研究或制定的技術(shù)手冊和技術(shù)規(guī)范為標(biāo)準(zhǔn)，以被審計單位自身制定的制度和規(guī)則為標(biāo)準(zhǔn)，以國外審計機關(guān)發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)和審計人員的職業(yè)判斷為標(biāo)準(zhǔn)等。對于投入產(chǎn)出易于準(zhǔn)確測算的項目，仍可使用傳統(tǒng)的投入-產(chǎn)出-效益評價標(biāo)準(zhǔn)，采用結(jié)果導(dǎo)向模式通過對多個預(yù)選方案進行成本效益分析，選擇最優(yōu)項目，直接考察被審計對象的活動帶來的一系列實際影響。對于強調(diào)社會效益、民眾福祉的項目，考慮社會公眾滿意度的調(diào)查作為評價標(biāo)準(zhǔn)。如，2002年英國國家審計署對政府部門133家公共服務(wù)熱線提供公共服務(wù)的情況進行績效審計，審計署圍繞“公眾是否愿意通過撥打電話來獲得商品和服務(wù)”這個主題，對社會公眾做了綜合性調(diào)查，結(jié)果表明，60%的公眾愿意通過電話獲得建議服務(wù)，審計署以此為依據(jù)得出結(jié)論：公眾對公共服務(wù)熱線滿意度較高。
四、結(jié)論
對于績效審計研究與實務(wù)的應(yīng)用，我國還處于起步階段，一些省市地區(qū)或一些重大項目績效審計的開展累積了寶貴的經(jīng)驗。西方國家經(jīng)驗表明，績效評價體系是不可能一步到位的，國外的績效審計已經(jīng)開展了很久，相對也比較成熟，可吸收其中先進的部分。在構(gòu)建評價體系上，沒有一套應(yīng)用于所有項目的、固定不變的評價體系，任何學(xué)者、政府部門或被審計對象使用的評價標(biāo)準(zhǔn)、合理化方法等都可以用作審計評價，只要能搞清問題的方法，可以說都是好的評價方法。因此，筆者認(rèn)為在評價體系的構(gòu)建與應(yīng)用中，需要關(guān)注如下事項：（1）績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)需要與審計目標(biāo)、審計方法、審計對象保持一致性、相關(guān)性，審計對象要區(qū)別分類，審計目標(biāo)可突出一個目標(biāo)，方法可組合運用；（2）設(shè)計評價標(biāo)準(zhǔn)必須充分了解被審計對象及其環(huán)境的特性，被審計對象預(yù)期達到的目的；（3）評價標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)“神秘化”，過分注重比率、系數(shù)等復(fù)雜量化指標(biāo)；（4）審計人員必須具備過硬的專業(yè)素養(yǎng)，作出合理的職業(yè)判斷；（5）與被審計單位信息交流通暢，并考慮引入外部專家。
