隨著我國政府審計工作的不斷推進和社會影響力的不斷擴大，社會公眾更加關注政府審計工作，也對審計機關進一步發(fā)揮監(jiān)督職能寄予更高期望。審計工作如何貫徹落實新修訂的《審計法》和《國家審計準則》，如何發(fā)揮審計監(jiān)督在我國經濟發(fā)展中的“免疫功能”，是全國八萬余審計人員面臨的一項重要而緊迫的任務。加強審計質量控制，降低審計風險，是當前各級審計機關和審計人員需要解決的首要問題。本文從筆者十二年的審計實踐和經驗總結出發(fā)，從審計項目的審前調查、審計實施方案的編制、審計項目的組織與實施，審計機關內部審計質量控制制度建立健全等等環(huán)節(jié)，來簡要分析和闡述審計機關和審計人員如何加強審計質量控制。
一、以審前調查為突破口，為提高審計質量控制打下堅實基礎
審計人員開展審前調查，是確定重要審計事項，制定切實可行的審計實施方案的前提和基礎，也是加強審計質量控制、防范審計風險的關鍵環(huán)節(jié)和重要措施之一。
?。ㄒ唬┌盐蘸脤徢罢{查的內容 審計人員在進行審前調查時，應當調查和掌握清楚被審計對象所處的外部情況和內部情況，其中外部情況主要是指被審計對象所處的經濟環(huán)境、法律環(huán)境和地區(qū)行業(yè)環(huán)境，即宏觀經濟形勢對被審計單位產生的影響，政策因素對被審計單位產生的影響和政府對被審計單位限制性規(guī)定等，主要考慮國家產業(yè)政策調整，對某些行業(yè)進行扶持，財稅金融政策的優(yōu)惠等；與被審計事項有關的法律、法規(guī)、規(guī)章、政策和其他規(guī)范性文件等；被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢，主要經濟指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)，行業(yè)地區(qū)運用的法規(guī)，特定的會計規(guī)定和慣例等。內部情況主要包括被審計單位的經濟性質、管理體制、機構設置、人員編制情況，職責范圍或者經營范圍情況，財政財務隸屬關系和國有資產監(jiān)督管理關系，被審計單位涉及經濟活動的業(yè)務開展情況等；被審計對象財務會計機構及其工作情況，相關的內部控制及其執(zhí)行情況，重大會計政策的選用及變動情況，銀行帳號及重要財務收據(jù)，重大決策及相關的會議記錄、合同、協(xié)議、文件等；以前年度審計或其他監(jiān)管部門的檢查情況以及有關帳外資產負債收支等等。審計人員只有把握好這些內容，系統(tǒng)地了解了被審計對象的實際情況，從而達到從源頭控制審計質量的目的。
?。ǘ╈`活運用審前調查方式、方法和工具 審前調查的方法是控制審計質量的工具，主要包括調查的方式、方法和計算機輔助工具。調查方式主要有到被審計單位調查了解情況；對被審計單位進行試審；查閱相關資料；走訪上級主管部門、有關監(jiān)管部門、組織人事部門及其他相關部門等。調查方法一般指審閱調查法、問卷調查法、訪談調查法、觀察調查法、分析調查法和重點調查法等。計算機輔助工具主要是指對審計對象單位財務數(shù)據(jù)分析模塊。選擇好恰當?shù)墓ぞ?，對于審前調查的順利實施、達成摸清情況及確定重點的目的往往能夠起到事半功倍的作用。
?。ㄈ┙徢罢{查分析模型 審前調查分析模型是控制審計質量的手段，該模型利用系統(tǒng)論、信息論的構想，把審計對象作為一個系統(tǒng)，將其相關信息全面含入審計監(jiān)督范圍之內。通過審前調查，掌握資料，從總體上分析、對照、比較，初步驗證審前調查資料的真實性，保證審前調查的質量。與此同時，結合實際確定審計對象的薄弱環(huán)節(jié)作為審計重點，找出核心問題之所在。通過建立審前調查分析模型，站在更高的角度俯瞰全局，拓寬思路，使審計人員有的放矢實施審計，有效地控制審計質量。
二、精心編制審計實施方案，將審計質量控制關口前移
審計實施方案是審計質量控制的靈魂，在審計項目質量控制體系中起著“龍頭”作用，實施方案編制質量的高低對于能否順利完成審計任務、實現(xiàn)預期的審計目標至關重要。因此在制定審計實施方案時要緊密結合審前調查情況和前期數(shù)據(jù)分析結果，從審計范圍、內容、方法和審計步驟以及業(yè)務分工等方面精心細化審計實施方案。同時編制的審計實施方案，要具有可操作性，確定的審計目標要明確，設置的審計事項要科學。
?。ㄒ唬┟鞔_審計目標，細化審計內容 審計目標決定審計內容，審計內容為實現(xiàn)審計目標服務。要根據(jù)不同行業(yè)的不同特點劃分審計事項，細化審計內容，將審計目標落到實處。對審前調查所取得的資料經過初步分析，并結合行業(yè)特性以及歷年審計成果，分析被審計單位財政、財務收支及其有關經濟活動中可能存在的重大問題和線索，以確定審計重點。
?。ǘ┛茖W設置審計事項 審計人員要根據(jù)不同的審計目標，采用不同的審計步驟和技術方法，設置科學合理的審計事項。同時，設置的審計事項要體現(xiàn)實用性原則、目標明確原則、審計技術方法事先計劃原則和重要性原則。為確保審計工作質量，審計人員應根據(jù)審計實施情況，適時調整審計實施方案。
?。ㄈ┟鞔_分工落實責任 編制審計實施方案時，應當明確審計組長、主審及審計人員各自承擔的責任，建立審計項目質量責任追究制度。上至審計機關分管領導，下至審計人員，要實行分級質量控制責任。
?。ㄋ模┘訌妼徲媽嵤┓桨傅膶徍藢徟刂?加強審計方案的審核審批控制是事前質量控制最重要的關口，要按審計項目質量控制辦法規(guī)定的程序審核審批審計實施方案。總的審批環(huán)節(jié)是審計方案由審計組組長或者承擔業(yè)務部門負責編制、審計組所在部門負責人審核、報審計機關分管領導批準、重要審計項目應當由審計機關審計業(yè)務會議審定。審計組所在業(yè)務部門負責人對審計實施方案審核負有重要職責。
三、加強審計實施階段的質量控制
審計實施階段主要工作包括：審計人員按照審計方案要求，獲取直接、有效的審計證據(jù)；根據(jù)取得的審計證據(jù)編制規(guī)范的審計工作底稿；根據(jù)審計取證資料和工作底稿作出恰當?shù)膶徲嫿Y論和提出意見，形成匯總的書面材料提供被審計單位征求意見和予以確認。因此，對審計人員收集審計證據(jù)、編制審計底稿、確認審計結果階段的質量控制是這個階段質量控制核心和重點。
（一）審計證據(jù)收集的質量控制 審計證據(jù)是審計人員在從事審計活動過程中，通過實施審計程序獲取的，用以證實審計事項，作出審計結論和建議的依據(jù)。審計人員應根據(jù)審計目標和審計范圍，運用檢查、觀察、詢問及函證等方法，獲取充分、有力的審計證據(jù)事項。在實施審計過程中，審計人員不但要確定審計取證的范圍，有針對性地收集與審計事項相關的、能夠證明審計事項的原始資料、有關文件和實物等原始證據(jù)，還要確定審計證據(jù)的轉化使用方式，使原始證據(jù)轉化為其他便于收集的審計證據(jù)形式。
在收集審計證據(jù)過程中，質量控制的基本要求是：審計證據(jù)足以支持審計報告和審計結論中揭示的問題及其性質；審計證據(jù)資料依據(jù)審計信息含量和價值大小處理得適當；審計證據(jù)獲取的程序和手續(xù)齊備、合法，符合有關準則規(guī)章的要求；審計證據(jù)的收集符合成本效益和人員效率原則，收集的過程合理適度。
（1）審計證據(jù)的質量要求。一是獲取的審計證據(jù)應當具備充分性，即要求審計人員獲取的審計證據(jù)數(shù)量足以證實審計事項并據(jù)此做出審計結論和建議。二是獲取的審計證據(jù)應當具備相關性，即要求審計人員獲取的審計證據(jù)必須和審計目標相關聯(lián)，所反映的內容能夠支持審計結論和建議，或者與證實審計目標的其他證據(jù)相互印證。三是獲取的審計證據(jù)應當具備可靠性，即要求審計人員獲取的審計證據(jù)能夠反映審計事項的客觀事實，同時不同證據(jù)間也要能夠相互印證。
?。?）獲取審計證據(jù)過程的質量控制。審計人員應采取適當?shù)姆椒ㄊ占煌愋偷膶徲嬜C據(jù)。對通過檢查方法收集的審計證據(jù)，審計人員應當取得能夠證明審計事項的原始資料、被審計單位承諾書、會議記錄、文件、合同等，以及審計人員編制的記錄分析材料；對通過監(jiān)盤方法收集的審計證據(jù)，審計人員應當編制實物資料盤點清單和現(xiàn)金、有價證券盤點表等材料、并由審計人員和被審計單位有關人員簽章；對通過查詢方法收集的審計證據(jù)，審計人員應當取得被查詢單位或者個人的書面答復材料或者口頭答復記錄，并注明查詢事項、內容、方式和查詢結果等情況；對通過函證方法收集的審計證據(jù)，審計人員除取得被函證單位或者個人的回函外，還應當編制函證記錄，注明查證事項、范圍和函證結果等情況；對通過計算或分析性復核方法收集的審計證據(jù)，審計人員應當編制計算表或者分析表，詳細記錄計算事項、過程、方法、依據(jù)和結果，分析和說明相關數(shù)據(jù)變動原因等情況。
?。?）對審計證據(jù)進行恰當?shù)恼矸治?。審計證據(jù)要有說明力，需要審計人員對取得的分散的審計證據(jù)進行歸納整理，使其更具有系統(tǒng)性和證明力。審計人員要充分運用職業(yè)判斷能力，采用適當?shù)恼矸治龇椒?，來進行歸納整理，有取有舍，最后得出的適當?shù)膶徲嫿Y論。
?。ǘ徲嫻ぷ鞯赘寰幹频馁|量控制 審計工作底稿，是指內部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計證據(jù)和審計結論的橋梁。它記錄了獲得的信息和證據(jù)，審計發(fā)現(xiàn)和結論的依據(jù)，是評價審計工作質量、衡量審計人員遵循審計方案和準則的重要資料。因此，審計人員應該嚴格按照要求，做好審計工作底稿的各項工作，同時也把它作為審計實施階段質量控制的關鍵環(huán)節(jié)。
?。?）審計工作底質量的基本要求。在具體編制審計工作底稿過程中，要做到工作底稿內容完整、記錄清晰、結論明確。具體體現(xiàn)在一要符合完整性原則，即工作底稿的內容必須完整，規(guī)定的基本要素包括項目名稱、實施方法、查閱資料的名稱和數(shù)量、審計人員的專業(yè)判斷和查證結果等情況均不得遺漏；二要符合重要性原則，即工作底稿必須將支持審計報告所載事項的各項資料列入，并在工作底稿中處于突出的地位；三要符合真實性和相關性原則，即工作底稿列入的事項必須是真實、客觀的，并且是與支持審計結論和審計意見相關聯(lián)的依據(jù)；四是符合責任性原則，即工作底稿必須由編制人、審核人簽章、注明日期，并由審計項目負責人審批核實，各自的責任明確。要求每一具體審計事項應單獨編制一份工作底稿，對工作底稿的問題審計人員要客觀地表述自己的意見，為工作底稿編制索引并在提出審計報告后及時歸入審計檔案。
（2）審計工作底稿與審計證據(jù)應有嚴密的對應關系。判斷其對應關系是否嚴密，一是對被審計單位違反法律法規(guī)規(guī)章的行為以及對審計結論有重要影響的審計事項，審計人員是否編制審計工作底稿，并附有相應的審計證據(jù)及相關資料；二是所附的審計證據(jù)是否相應地對工作底稿中所列事項予以支持；三是審計工作底稿與審計證據(jù)的對應關系是否在工作底稿中通過索引號加以注明；四是審計證據(jù)對應多個審計工作底稿時，是否將審計證據(jù)附在與其關系最密切的審計工作底稿后面，并在其他工作底稿上予以注明。
?。?）審計工作底稿要實行嚴格的現(xiàn)場審核。對工作底稿的現(xiàn)場審核，可以減少或消除人為的審計誤差，也可以及時發(fā)現(xiàn)解決審計過程中的問題，原則上應在審計工作底稿編制完成后，由底稿編制人員的上一級審計人員進行現(xiàn)場審核。工作底稿的審核情況主要體現(xiàn)在以下方面：一是審核人員是否在工作底稿上簽署姓名并注明日期，并根據(jù)情況簽署審核意見情況；二是審計方案確定的審計內容是否全面實施，是否存在重大遺漏；三是審計事實是否清楚，審計證據(jù)是否充分、有力，審計證據(jù)與審計結論是否存在不一致；四是審計判斷是否合理，審計結論是否恰當，適用的法律法規(guī)規(guī)章是否準確；五是對工作底稿中存在問題需要及時糾正的，復核人員是否督促審計人員及時修改完善。
（三）審計結果確認的質量控制 審計結果是對查證的事實客觀、綜合的描述和反映，是編制審計報告的直接依據(jù)。因此，審計人員必須在實施現(xiàn)場審計結束之前，根據(jù)現(xiàn)場工作底稿及審計證據(jù)資料匯總形成審計結果的書面材料，要求被審計單位及有關人員進行確認并簽蓋，以保證審計結果的客觀、公正。
?。?）審計結果確認質量的基本要求。在確認審計結果過程中，其質量控制的基本要求，一是審計結果的匯總應當實事求是、不偏不倚地反映審計事項；二是格式和內容符合規(guī)定，作到要素齊全、格式規(guī)范，未遺漏審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項；三是審計結論和評價意見公正、客觀，引用的法規(guī)規(guī)章適當；四是被審計單位按要求進行確認。
?。?）審計結果的主要內容應全面完整。判斷其是否全面完整，主要看兩個方面，一方面是審計結果書面材料的格式和內容，格式包括標題、被審計單位名稱、審計項目名稱、內容、簽章、簽發(fā)日期等基本要素是否齊備，內容包括審計依據(jù)、被審計單位的基本情況、實施審計的基本情況、審計評價意見等方面是否齊備；另一方面是審計結論和評價意見，是否依據(jù)核實的審計證據(jù)，對被審計單位的履職和內部控制行為形成審計結論和評價意見，做出的結論和評價意見是否經審計人員專業(yè)判斷并符合公正、客觀、依法、合理的標準。
?。?）結果溝通及其再核實。審計機關應與被審計單位就審計概況、依據(jù)、結論、決定或建議進行討論和交流，通過溝通后進行結果確認。被審計單位對審計結果持有異議，審計項目負責人及相關人員應進行認真的研究和再核實，可以進一步增強已收集信息資料的充分性、相關性和可靠性，避免審計結果的偏差和審與被審的矛盾，促進審計目標的實現(xiàn)。
四、建立和完善審計質量控制規(guī)章制度及體系
審計項目實施階段質量控制要做好還應關注質量控制的重要因素。，建立健全有關的制度、應用科學的審計方法、大力提高審計人員綜合素質等方面工作
?。ㄒ唬﹪@質量管理建立健全有關制度 一是審計機關內部管理控制制度，主要有審計人員職業(yè)道德規(guī)范要求、審計人員業(yè)務分工和相互制約制度、審計人員從業(yè)資格制度、審計重要問題報告制度等；二是審計質量檢查制度，將事中和事后檢查二者結合起來，是對進行中的或已完成的審計業(yè)務進行檢查，以評價其是否符合審計方案和審計準則的要求；三是審計關鍵點控制制度，對審計業(yè)務中的關鍵點或環(huán)節(jié)采取必要的手段和措施進行重點控制和管理，以確保對關鍵點或環(huán)節(jié)的審計達到了預期效果；四是審計質量考評控制制度，建立審計業(yè)務質量的考核評價指標體系和操作程序，按照規(guī)定對開展的審計項目進行考評，并根據(jù)考評結果采取相應的獎懲措施。
（二）建立完善審計質量控制標準體系 審計質量標準控制體系的運行可以為審計項目的規(guī)范完成提供指導，使項目的完成情況實現(xiàn)量化對比考核成為可能。審計質量控制標準應該包括以下內容：一是審計計劃階段的項目可行性、方案的可操作性、業(yè)務范圍和重點的適當性、審計人員能否勝任和分工的合理性；二是實施階段的審計證據(jù)的充分性、工作底稿的完整性、審計步驟方法的執(zhí)行和審計目標的實現(xiàn)、審計結論的恰當性；三是審計結束階段的審計報告的可靠性、審計建議的可行性、是否需要開展后續(xù)審計、審計檔案的規(guī)范管理。
?。ㄈ每茖W審計技術方法 目前審計人員采用的審計技術方法較多，由于審計人員個人經驗和業(yè)務技能的水平有限，對采用科學規(guī)范的審計抽樣技術、審計整理分析技術的應用還需要進一步的探索，從而對審計工作的質量也造成了一定的影響。為此，審計人員首先要樹立現(xiàn)代審計的意識，充分吸收和運用現(xiàn)代審計研究的成果，積極探索適合當前審計工作的科學方法；其次要不斷完善科學有效的審計操作程序，對審計項目開展的每一個階段、每一個環(huán)節(jié)作出明確的規(guī)定；再次要重視對審計證據(jù)收集方法和整理分析技術的改進，積極推廣內控評價、風險評估、統(tǒng)計抽樣等科學審計方法，將計算機技術應用到日常審計工作中去。
?。ㄋ模┎粩嗵岣邔徲嬋藛T的綜合素質 審計人員綜合素質的高低，也直接影響審計質量的高低。因此，審計機關首先要加強對審計人員的職業(yè)道德的教育以及業(yè)務技能的培訓，使之熟練掌握審計理論和方法，熟悉國家財金法規(guī)政策，提高審計人員現(xiàn)場檢查技能。其次要建立科學的考核激勵機制和責任追究制度，對審計人員的工作業(yè)績和業(yè)務能力進行定期考核，對考核結果優(yōu)異的審計人員給予適當獎勵，對工作責任心不強，考核不達標的審計人員要追究其個人責任。
