一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀述評
（一）國外研究狀況 早期政府機(jī)關(guān)從事的自然資源審計可以追溯到20世紀(jì)70、80年代。那時候，美國、加拿大等國家都進(jìn)行了不同形式的政府自然資源審計，通過審計幫助企業(yè)節(jié)約自然資源及能源。目前國外一些現(xiàn)有的研究中將自然資源審計包含在環(huán)境審計的內(nèi)容當(dāng)中，如世界審計組織所指的“環(huán)境審計”除了包括環(huán)境污染治理等環(huán)保方面的內(nèi)容外，還包含自然資源開發(fā)管理和自然資源可持續(xù)利用方面。最高審計機(jī)關(guān)國際組織發(fā)布了礦產(chǎn)審計指南及有關(guān)資源審計的一些經(jīng)驗總結(jié)，最高審計機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計工作組1997年9月在塔林（愛沙尼亞）召開的第四次工作組會議上，發(fā)布了《自然資源會計》的文件，其中第一部分就闡述了最高審計機(jī)關(guān)在自然資源管理及會計記錄中發(fā)揮作用的可能性。
?。ǘ﹪鴥?nèi)研究狀況 目前，我國關(guān)于自然資源審計的理論基礎(chǔ)研究很少，但實踐相對豐富，綜合來說，我國資源審計的實踐和理論發(fā)展歷程大致可以分為以下四個階段：一是自然資源審計實踐和理論發(fā)展的初始階段（1983至1998年），這期間，尚未明確提出自然資源審計的概念，但已開始涉及一些和資源保護(hù)資金相關(guān)的審計事項。二是自然資源審計實踐和理論發(fā)展的探索前進(jìn)階段（1998至2002年），這期間，通過審計實踐不斷探索與經(jīng)驗總結(jié)，對自然資源審計的本質(zhì)和規(guī)律有了一些認(rèn)識，各級審計機(jī)關(guān)陸續(xù)成立了自然資源審計的專門機(jī)構(gòu)。審計行業(yè)在自然資源審計的意義、內(nèi)容、重點等方面的認(rèn)識逐漸深化。三是自然資源審計實踐發(fā)展的總結(jié)推進(jìn)階段（2003年至2008年），這期間，實踐取得較大成效，初步探索、總結(jié)出了一些適合我國國情的自然資源審計的方法、路子。四是自然資源審計實踐和理論發(fā)展的推進(jìn)階段（從2009年開始），這期間，自然資源審計的多元化特點日益明顯，自然資源審計涉及更多的領(lǐng)域。這一時期的重要標(biāo)志是，2009年9月，審計署制定出臺了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計工作的意見》。
二、我國自然資源審計理論框架
?。ㄒ唬┳匀毁Y源的特性、確認(rèn)與計量 在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中，自然資源表現(xiàn)出如下特點：經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營的耗用，自然資源改變了其形態(tài)，如鐵礦未開采時，是礦產(chǎn)資源，開采后就成為資源產(chǎn)品―鐵礦石，成為資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)中儲備的供生產(chǎn)消耗的資產(chǎn)，在開采之前反映的是資產(chǎn)的存量，開采后反映的是資產(chǎn)的流量。鑒于自然資源的上述特點，可以得出自然資源具有存貨性質(zhì)的結(jié)論。其確認(rèn)可比照“原材料”項目進(jìn)行。從理論上講，自然資源價格收入應(yīng)當(dāng)歸屬資源所有者，也就是國家。但現(xiàn)實中，國家作為資源所有者并不能得到完整的自然資源價格收入。如，在我國的煤炭資源價格收入中，國家只收取一定的開采費(fèi)，其他收入主要?dú)w企業(yè)所有。從一定角度來說，大部分自然資源是不可再生資源，應(yīng)該是無價的。但現(xiàn)實生活中，自然資源在市場上進(jìn)行交易，必然存在一個相對合理、公允的價值。因此，對資源的價值進(jìn)行計量需要采用公允價值計量方法。公允價值計量方法主要包括市場法、現(xiàn)金流量法等。從自然資源定價的角度來看，市場法比較適用。如，可以按照市場最終產(chǎn)品的公允價格減去資源生產(chǎn)加工中產(chǎn)生的成本及合理利潤，從而得到資源性產(chǎn)品的公允價格。
?。ǘ┳匀毁Y源審計的定義框架與類型 自然資源審計，顧名思義是指為了維護(hù)國家自然資源安全而開展的審計。目前我國開展的自然資源審計以政府審計為主，民間審計和內(nèi)部審計為輔，在政府審計領(lǐng)域，審計的重點為自然的開發(fā)、利用、保護(hù)和資金管理情況。在社會審計和內(nèi)部審計領(lǐng)域，主要是對資源審計中的能源審計進(jìn)行了拓展。目前，自然資源審計按照審計類型劃分，可分為財政財務(wù)收支審計和績效審計，以績效審計為主；按照審計主題的資源屬性劃分，可劃分為土地資源審計、礦產(chǎn)資源審計、水資源審計、海洋資源審計、氣候資源審計等；按照審計內(nèi)容劃分，可分為資源政策審計、資金審計、項目審計等。
?。ㄈ┳匀毁Y源審計的目標(biāo)、對象與方法 筆者認(rèn)為，我國自然資源審計的目標(biāo)應(yīng)定性在為實現(xiàn)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會做出貢獻(xiàn)。而自然資源審計的對象不可能像廣義資源概念那樣廣泛，也不能像自然資源概念那樣局限，應(yīng)當(dāng)是拓展的自然資源概念，不僅包括自然資源本身，還包括與自然資源相關(guān)的資金流、項目流。進(jìn)行自然資源審計時，不能僅僅是以前的財務(wù)審計方法，還需要引入如實地調(diào)查、政策評估、資產(chǎn)估值、成本―效益評估、環(huán)境影響評價等方法，推行“3E”（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）、“5E”（加上環(huán)境性與公平性）審計。
三、我國自然資源審計實踐與探索
?。ㄒ唬┒喾矫骈_展自然資源審計 目前，國家審計署已陸續(xù)開展了一系列自然資源審計，發(fā)揮自然資源審計的“免疫系統(tǒng)”功能，來促進(jìn)維護(hù)國家自然資源安全。已實施了土地資源審計、礦產(chǎn)資源審計、森林資源審計、水資源審計等，這些審計都是從資金入手，延伸進(jìn)行資金使用績效審計和資源安全審計，力爭在出現(xiàn)大的問題之前發(fā)現(xiàn)問題，完善制度法規(guī)，發(fā)揮資源審計在經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中的“免疫系統(tǒng)”功能。
2009年審計署通過土地開發(fā)整理相關(guān)資金審計延伸審計土地資源安全，督促實現(xiàn)耕地總量的動態(tài)平衡。土地開發(fā)整理，是指運(yùn)用財政專項資金，對農(nóng)村宜農(nóng)未利用土地、廢棄地等進(jìn)行開墾，對田、水、路、林、村等實行綜合整治，以增加有效耕地面積、提高耕地質(zhì)量的行為。2009年的土地開發(fā)整理相關(guān)資金審計調(diào)查旨在摸清土地資源“家底”、 掌握土地開發(fā)整理資金投入和項目實施情況、有效耕地面積提高情況，揭露存在的問題，規(guī)范項目管理，提高資金使用效益。礦產(chǎn)資源專項資金審計調(diào)查旨在摸清礦產(chǎn)資源使用費(fèi)和兩權(quán)價款的征收規(guī)模，揭示資金收繳和分配使用中存在的問題，促進(jìn)加大預(yù)算收入的征繳力度，同時延伸審計了礦產(chǎn)資源安全狀況，從而維護(hù)國家礦產(chǎn)資源的勘查、保護(hù)與合理開發(fā)。
?。ǘ┲鸩介_展資源環(huán)境審計 今后，按照審計署的統(tǒng)一安排和要求，各級審計機(jī)關(guān)將逐步開展資源環(huán)境審計，并將審計對象的視野擴(kuò)展到大氣環(huán)境、固體廢棄物、生物多樣性等領(lǐng)域；不僅對資源環(huán)境資金進(jìn)行財務(wù)收支審計，而且將積極嘗試從資源環(huán)境政策執(zhí)行、資源環(huán)境資金使用、資源利用和環(huán)境保護(hù)活動的效益、效率和效果等方面實施績效審計。
?。ㄈ┓e極開展多種能源審計 目前在社會審計和內(nèi)部審計領(lǐng)域開展的能源審計，一般分為以下兩種：一是地方政府節(jié)能主管部門根據(jù)本地區(qū)能源消費(fèi)的狀況，結(jié)合年度節(jié)能工作計劃，負(fù)責(zé)編制本地區(qū)的能源審計年度計劃，下達(dá)給有關(guān)企業(yè)并委托有資質(zhì)的能源審計監(jiān)測部門實施。這種形式的能源審計也可稱為政府監(jiān)管能源審計。二是在企業(yè)認(rèn)識能源審計的重要意義或在政府主管部門要求開展能源審計的基礎(chǔ)上，能源審計部門與企業(yè)簽訂能源審計協(xié)議，確定工作目標(biāo)和內(nèi)容，約定時間開展能源審計工作?；蛘呤瞧髽I(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)管理和市場營銷的需要，主動邀請能源審計監(jiān)測部門對其進(jìn)行能源審計。這種形式的能源審計也可稱為企業(yè)委托能源審計。通過實施以上程序的能源審計，可以促使我國節(jié)能減排目標(biāo)的實現(xiàn)，從而維護(hù)國家能源安全。
綜上所述，我國自然資源審計順應(yīng)時代發(fā)展形勢，為維護(hù)國家資源安全已做出一定貢獻(xiàn)。但是我國自然資源審計起步時間比較晚，審計的職能作用發(fā)揮的還有限，還存在許多問題與不足。這有待進(jìn)一步深入研究自然資源審計的領(lǐng)域、自然資源審計和績效審計的關(guān)系，從而為我國自然資源審計的順利實施打好基礎(chǔ)。
