醫(yī)療行業(yè)作為我國重要的民生行業(yè)正處于重大改革之中，醫(yī)療會計制度也隨之發(fā)生了重要變化。2011年1月18日，財政部、衛(wèi)生部等有關部門合力推出五項醫(yī)療機構新制度，即修訂了《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》，制訂了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構財務制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》，同時，中國注冊會計師協(xié)會也印發(fā)了《醫(yī)院財務報表審計指引》。其中，前兩者已于2011年7月1日在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市施行，并于2012年1月1日起在全國執(zhí)行；后三者已于2011年7月1日起全面執(zhí)行。那么，新推出的這五項制度與原制度相比有哪些區(qū)別，主要有哪些變化，醫(yī)療行業(yè)如何應對，本文擬對此進行分析。
一、適用范圍擴大
原制度適用于我國境內各種衛(wèi)生院、療養(yǎng)院、?？漆t(yī)院、綜合醫(yī)院等進行獨立核算的公立醫(yī)療機構。新制度除了包含原制度的適用范圍外，新增加了中醫(yī)院，但同時特別印發(fā)的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》又對城市社區(qū)衛(wèi)生服務中心、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的管理進行了要求。
二、預算管理與約束強化
醫(yī)院是服務大眾，以公益性為基本特點的一個行業(yè)，所以國家關注醫(yī)院此特點而進行財政撥款時，就出現(xiàn)了醫(yī)院如何加強自身預算管理的問題，新制度對其規(guī)定如表1所示。（1）新制度規(guī)定地方政府可以聯(lián)系當地情況，對部分醫(yī)院除“核定收支”外，還可開展“以收抵支、超收上繳、差額補助、獎懲分明”等多種管理辦法和上述預算管理辦法相結合的方式。（2）新規(guī)定使基層醫(yī)療機構財務管理和會計核算呈現(xiàn)了多樣化的局面，所以政府可以根據各地基層醫(yī)療衛(wèi)生機構不同的管理水平，采取“統(tǒng)一領導、集中管理”的財務管理體制，進一步規(guī)范機構的核算和記賬方法。此外，為了加強對財務的監(jiān)管和會計的監(jiān)督，新政策提倡各部門應該逐級落實預算管理和財務管理的責任。
三、會計要素變化
新制度規(guī)定，公立醫(yī)院采取權責發(fā)生制，必須核算所有的資產負債，全面披露財務信息；如實反映資產的價值和后期的消耗；設立借入非流動負債的底線；控制大型設備購置程序。
由于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構在核算、預算和補償機制等方面的具體要求和實際需要，對于非權責發(fā)生制下的成本核算，可計提固定資產折舊和修夠基金提取。此外，為了維護公共醫(yī)療機構的公益性，合理規(guī)避財務風險，抑制醫(yī)療費用不合理上漲，新規(guī)定明令禁止對外投資，并嚴格控制大型設備購買程序，規(guī)范借款行為，對各項收支情況做到嚴格核算?？梢姡轮贫仁謴娬{會計信息的有效性，為擴大資產負債信息的披露范圍，確保信息的真實，保證醫(yī)院籌資和投資的規(guī)范進行等建造了強有力的政策條例。
四、收支分類變化
新制度規(guī)定，公立醫(yī)院劃分收支的原則為“收入按來源、支出按用途”。這一規(guī)定在醫(yī)藥分離這個大轉換背景下，將藥品的收支歸為醫(yī)療收支從而統(tǒng)一核算，可以有效減少藥品加成對醫(yī)院帶來的利好，使醫(yī)院的收支分類更為合理。
原制度將科教資金列為專用基金或者在往來款項下核算，并不納入收支管理，使得醫(yī)院的收支情況反映不清晰，數據也將有所欠缺。所以，根據醫(yī)院自身管理的需要，新制度分門別類的對醫(yī)教研這三項收支進行了規(guī)定，將科教項目列到收支管理下，不僅更符合醫(yī)院作為醫(yī)、教、研三位一體的特征，也初步滿足了部分醫(yī)院管理的實際所需。
上述政策的制定促進了醫(yī)院業(yè)務特點的發(fā)揮，規(guī)范了醫(yī)院的核算管理，更重要的是其凸顯了醫(yī)院的公益性。此外，對于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構應該明確其收入主要來源于國家和上級對醫(yī)院的補助及醫(yī)院本身的收入，所以，在會計核算過程中應清楚的反映此類補助性收入的資金來源和動向。
五、會計科目變化
新制度對醫(yī)院會計科目的變化也作了相應的規(guī)定，應合理的設置和使用醫(yī)院會計科目，其中一個亮點體現(xiàn)在醫(yī)院可以根據自身情況，以不影響會計處理及編制報表為前提，自行設置明細科目，這打破了以前醫(yī)院不應隨意改變、重編明細科目的局面，一定程度上增強了會計科目在使用上的靈活性。但會計科目的編號依舊應采用連續(xù)編號的方法，此要求控制了自行規(guī)定明細科目帶來的混亂，防止了某些不良現(xiàn)象的產生。新制度在會計科目上的主要變化：
?。?）壞賬準備。進一步明確了“壞賬準備”的提取。壞賬就其本身來說主要與“應收賬款”有關，在醫(yī)療體系中體現(xiàn)為“應收醫(yī)療款”，所以，在提取壞賬準備時應采用以下公式的計算結果作為壞賬準備的提取基數：
壞賬準備=應收醫(yī)療款+應收在院病人醫(yī)藥費－預收醫(yī)療款＋其它應收款
特別注意不能將“在院病人醫(yī)藥費”包含在內，若部分壞賬沖銷時不影響當期收支平衡，且數額較大又無法收回，便可從支出中直接將其沖銷。
（2）公共衛(wèi)生支出。由于政府對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的基本建設和設備購置在政策上提倡建立充分的補償機制，在此宏觀背景的指導下，加之基層醫(yī)療衛(wèi)生機構具備提供基本醫(yī)療服務和公共衛(wèi)生服務的職能特點，新制度增設“公共衛(wèi)生支出”科目，用以單獨反映在基本建設和設備購置中政府所承擔的份額和支出。
?。?）累計折舊。新制度要求醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制為基礎進行核算，對固定資產計提折舊，取消了修購基金，而且新制度不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日對固定資產計提折舊，而且要求對已入賬的全部固定資產仍需日后計提折舊，讓資產負債更加清晰。傳統(tǒng)方式下的修購基金是通過醫(yī)院收入或結余來計提，這種方法使其和固定資產自身價值不符，容易產生計提不足或者是計提的部分可能已超過固定資產的價值等現(xiàn)象，造成固定資產核算時出現(xiàn)偏差，對賬務處理和實際工作帶來不良影響。加之如果不對固定資產計提折舊，在賬面上永遠以初始成本體現(xiàn)，會使醫(yī)院資產負債率不準確，反映的信息和相關數據也無法參考。
（4）待沖基金。此科目的提出目的在于解決財政補助資金在會計實務中形成的固定資產折舊問題，同時也可解決部分預算管理的需要。新制度提出在用財政性資金購買資產形成支出時，對資產進行計提折舊，克服了之前此項支出由于反映的是預算支出的發(fā)生，無法計提折舊的弊病。即先計提折舊，將其預存至“待沖基金”科目下，不計入成本費用，等到攤銷資產或領用存貨時直接沖銷“待沖基金”。如此一來，醫(yī)院就可以通過“待沖基金”科目來針對財政資金產生的資產進行更加嚴密的管理，也可合理區(qū)分財政、非財政資金產生的資產。更為重要的是此科目的設置將財務信息和預算信息在一個體系中同時的反映了出來。
?。?）醫(yī)療收入和醫(yī)療業(yè)務成本。藥品加成是國家給予醫(yī)療機構的一項補償政策，在這種政策下，藥品收入占醫(yī)院總收入的比例越來越高，成為醫(yī)院的主要收入來源，這也造成了很多醫(yī)院從中獲取暴利，社會公眾怨聲載道的“以藥養(yǎng)醫(yī)”的社會現(xiàn)象。為解決這一問題，新制度將原制度中的“藥品收入”、“醫(yī)療收入”合并到“醫(yī)療收入”這一個科目，從藥品收支層面來講，藥品收入與治療收入等都是醫(yī)院提供醫(yī)療服務而取得的。同時將“醫(yī)療支出”、“藥品支出”合并為“醫(yī)療業(yè)務成本”這一科目，因為醫(yī)院消耗的藥品與其他衛(wèi)生材料一樣都會構成醫(yī)院提供醫(yī)療服務時產生的成本。所以，新制度合并這兩個科目其實也是從國際慣例和我國醫(yī)院的發(fā)展角度出發(fā)，避免了管理費用在醫(yī)療支出和藥品支出之間的分攤，以此降低藥品加成對醫(yī)院的補償作用。
（6）零余額賬戶用款額度和財政應返還額度。為了規(guī)范國庫集中支付和國家投資醫(yī)院方面的會計核算，新制度增加了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”科目。早在2001年財政部頒發(fā)的《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》中已規(guī)定了開設“零余額賬戶用款額度”這一科目，但是對于核算的細則卻沒有做出規(guī)范的解釋，往往是直接在年度終了時做沖銷。新制度規(guī)定醫(yī)院在年度額度注銷時應當轉入“財政應返還額度”科目。此規(guī)定準確反映了醫(yī)院年終應收財政下年度返還的資金額度，規(guī)范和完善了醫(yī)院會計制度在國庫集中支付會計核算的處理。
六、會計報表變化
新制度的財務報表體系除已有的資產負債表、收入費用總表、醫(yī)療收入費用明細表外，現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表及報表附注也被提到報告體系中來，不僅完善了每一個報表報告的內容和報告次序，還為以財務情況說明書附表形式出現(xiàn)的成本報表提供了參考格式。新制度規(guī)定財務情況說明書和附注至少應該包含的內容見表2。
財務情況說明書的上述規(guī)定，不僅促進了醫(yī)院財務報表體系與國際財務報表慣例的接軌，與一般企業(yè)會計的協(xié)調，又針對醫(yī)院在具體工作中的需要進一步完善了財務情況說明書，這使得醫(yī)院的財務報表體系更加完整，為醫(yī)院自身發(fā)展過程中成本管理、預算管理、財務管理等多個管理的實施提供了真實、可靠、完整的信息來源。而附注的增添也為整個醫(yī)院財務報表體系起到了補充說明的作用。
例如“醫(yī)療收入費用明細表”附表，在原制度下，對于醫(yī)療支出項目只按照人員經費、公用經費等內容列示，為了推動醫(yī)院和整個醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展，使得醫(yī)療資源得以有效、合理的配置，提高資源使用率，新制度從不同角度突出解釋了醫(yī)療成本。將醫(yī)療成本從性質上細分為人員費用、固定資產折舊、衛(wèi)生材料藥、藥品藥等，使得醫(yī)院內外的信息需求者可以直觀的看出醫(yī)院薪酬政策的利弊及影響，各項醫(yī)療支出和收入是否協(xié)調，固定資產和無形資產的占用如何等等可供需求者進行分析和決策的信息。此外將醫(yī)療成本按功能不同又細分為管理費用和科室成本即醫(yī)療輔助類、醫(yī)療技術類和臨床服務類科室成本。由此可知醫(yī)院在一線臨床服務科室、醫(yī)療技術科室、醫(yī)療輔助類科室所分配的人力、財力、物力資源，以及分別可以提供診療能力的程度，并核算出各類科室的成本狀況、應占用資源的比例。可見，新制度初步實現(xiàn)了對各醫(yī)院管理費用的監(jiān)管，一定程度上降低了醫(yī)院的行政成本。
現(xiàn)金流量表的增加使醫(yī)院開始著眼關注資金的來源和流向。在醫(yī)保的條件下，病人看病只需要交少量的費用，剩余欠款由醫(yī)保中心承擔并支付，所以在醫(yī)院費用成本已經產生，而醫(yī)保中心卻未付款的這一期間，就發(fā)生了類似于企業(yè)和銀行之間的未達賬項的情況。新制度報表體系為醫(yī)院增添現(xiàn)金流量表，一方面可以動態(tài)的反映醫(yī)院一定時期現(xiàn)金的使用情況，另一方面也可提升醫(yī)院管理現(xiàn)金的能力，提高醫(yī)院資金使用率。
七、審計強化
新制度中對于醫(yī)院審計的強化也提出了明確的要求，規(guī)定醫(yī)院的財務報告應該進行一年一度的注冊會計師審計程序。尤其是針對醫(yī)院審計的具體內容、程序、辦法推出的《醫(yī)院財務報表審計指引》對于醫(yī)療行業(yè)和審計行業(yè)的發(fā)展更是起到了很大的推動作用。首先，對醫(yī)院財務報表進行審計，可以提高會計信息質量，進一步確保信息的真實性和完整性，保證會計核算可靠順利的完成。其次，也可以監(jiān)督政府衛(wèi)生投入資金的使用情況，形成科學有效的監(jiān)督體系，推進醫(yī)療機構資金績效評價、強化財政監(jiān)督，確保醫(yī)改資金安全和規(guī)范的投入與使用。最后，注冊會計師在對醫(yī)院進行審計時，對其自身也是一個拓展創(chuàng)新的機會，有利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，更有效的發(fā)揮其市場監(jiān)督作用。
