一、審計(jì)過程與審計(jì)結(jié)果的關(guān)系
審計(jì)過程是指審計(jì)人員在具體的審計(jì)過程中采取的行動和步驟，包括接受業(yè)務(wù)委托、計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，而審計(jì)結(jié)果是指注冊會計(jì)師根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)結(jié)果的得出必須基于審計(jì)過程的工作，并通過重要性水平聯(lián)系在一起，審計(jì)結(jié)果與審計(jì)過程中的各個(gè)程序都息息相關(guān)：無論是接受業(yè)務(wù)委托，謹(jǐn)慎地選擇審計(jì)客戶或保持客戶關(guān)系，擔(dān)心因?yàn)轭A(yù)期使用者的誤解或者被審計(jì)單位管理層的問題而不能得出正確的審計(jì)結(jié)果；還是計(jì)劃審計(jì)工作，通過周詳?shù)膶徲?jì)計(jì)劃得出審計(jì)結(jié)論、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，都體現(xiàn)了審計(jì)結(jié)果對于審計(jì)過程的指引作用。而實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，更是體現(xiàn)了審計(jì)過程對于審計(jì)結(jié)果形成的程序性作用，沒有審計(jì)過程的保證注冊會計(jì)師不可能得出高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果。審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果的紐帶就是重要性水平，重要性是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程序在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。在審計(jì)過程中，需要運(yùn)用重要性原則的情形有：在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，在運(yùn)用審計(jì)程序以檢查會計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)所允許的誤差范圍；實(shí)施階段根據(jù)重要性判斷是否需要進(jìn)一步審查；評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，重要性被看作是某一錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)或匯總的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，是否影響到會計(jì)報(bào)表使用者判斷和決策的標(biāo)志。
二、審計(jì)過程真實(shí)與審計(jì)結(jié)果真實(shí)
審計(jì)過程真實(shí)是指注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中按照審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，獨(dú)立地對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。所強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)只要保持審計(jì)過程的真實(shí)和正確，不提及審計(jì)結(jié)果是否符合實(shí)際；審計(jì)結(jié)果真實(shí)是指注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見必須符合實(shí)際。所強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)和正確。
第一，如果審計(jì)過程不真實(shí)、審計(jì)結(jié)果真實(shí)沒有意義，但在現(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在這樣的案例，即使注冊會計(jì)師未能按照審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)工作，審計(jì)結(jié)果也會有可能是真實(shí)的，這也確實(shí)是注冊會計(jì)師基于成本收益考慮而做出的選擇，但這種審計(jì)結(jié)果的真實(shí)是不具有長期性的，審計(jì)結(jié)果的真實(shí)必須有審計(jì)過程的真實(shí)保證，才能實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師審計(jì)的長期發(fā)展。
第二，如果審計(jì)過程真實(shí)，審計(jì)結(jié)果也未必真實(shí)，由于審計(jì)技術(shù)的有限性以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，注冊會計(jì)師只能采用抽樣、估計(jì)等方法進(jìn)行部分審計(jì)工作，而且被審計(jì)單位管理層還可能精心設(shè)計(jì)舞弊，所以注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)“嚴(yán)格按照審計(jì)計(jì)劃實(shí)施審計(jì)工作，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，獨(dú)立地對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見”，也可能會得出不真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。但是可以努力地提高審計(jì)過程真實(shí)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果真實(shí)的可能性，使得審計(jì)過程真實(shí)而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不真實(shí)的可能性降到最低，（1）審計(jì)過程中技術(shù)的提高：從賬戶審計(jì)到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，從詳實(shí)審計(jì)到抽樣審計(jì)，從制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)過程中的技術(shù)已經(jīng)在不斷地提高。只有審計(jì)技術(shù)和審計(jì)能力提高到合適的程度，并通過審計(jì)準(zhǔn)則得到體現(xiàn)，這時(shí)從過程真實(shí)到結(jié)果真實(shí)才有了基本的保證。（2）注冊會計(jì)師獨(dú)立性的提高和審計(jì)責(zé)任法律履行機(jī)制的完善：審計(jì)過程真實(shí)，但注冊會計(jì)師可能因?yàn)楠?dú)立性的缺失以及與被審計(jì)單位的審計(jì)合謀而報(bào)出不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的不真實(shí)，這其中的原因就是審計(jì)責(zé)任法律履行機(jī)制的不完善，注冊會計(jì)師審計(jì)失敗所帶來的法律后果不嚴(yán)重引起的，甚至審計(jì)報(bào)告需求者很難對會計(jì)師事務(wù)所提起訴訟，這些都制約了審計(jì)過程真實(shí)轉(zhuǎn)化為審計(jì)結(jié)果真實(shí)。（3）會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和完善：注冊會計(jì)師需要根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則作為其審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，而這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性就會成為審計(jì)質(zhì)量提高的重要因素，只有會計(jì)準(zhǔn)則的不斷規(guī)范和完善，才能使得注冊會計(jì)師在保證了審計(jì)過程后能得出審計(jì)結(jié)果真實(shí)。
三、審計(jì)技術(shù)有限性與公眾的需求
審計(jì)過程真實(shí)與審計(jì)結(jié)果真實(shí)的關(guān)系，不僅在于真實(shí)的審計(jì)過程不一定會得出真實(shí)的審計(jì)結(jié)果，還在于審計(jì)期望差距：那些依賴審計(jì)人員報(bào)告的人對審計(jì)的期望與注冊會計(jì)師認(rèn)為所應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的行為標(biāo)準(zhǔn)之間的差。社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得審計(jì)報(bào)告從原始審計(jì)契約發(fā)展為準(zhǔn)公共產(chǎn)品，社會公眾對于注冊會計(jì)師期待的提高，都使得注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任的變化，并促使注冊會計(jì)師職業(yè)通過不斷提高自身技術(shù)與能力來適應(yīng)社會需求的這種變化。但受制于審計(jì)學(xué)科自身的局限性，審計(jì)技術(shù)與能力的發(fā)展一直無法適應(yīng)社會對審計(jì)職業(yè)提出的要求，這是審計(jì)期望差距產(chǎn)生的根本原因。這就使得會計(jì)界與社會公眾以及代表社會公眾利益的法律界產(chǎn)生了嚴(yán)重的分歧。
審計(jì)能力的不足導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，進(jìn)而導(dǎo)致可能的審計(jì)失敗，是注冊會計(jì)師最擔(dān)心的問題，因?yàn)樽詴?jì)師可以通過努力保證所參與審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)人員遵守注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則，也可以不與被審計(jì)單位達(dá)成合謀、或有收費(fèi)等協(xié)議，不會因?yàn)樽陨砝?、自身壓力等原因影響注冊會?jì)師的執(zhí)業(yè)，但由于審計(jì)能力的不足和被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、管理層舞弊的隱蔽性等原因?qū)е碌膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗注冊會計(jì)師不能避免，只能通過自身的努力降低。
現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的局限性決定了審計(jì)報(bào)告真實(shí)的相對性及注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的有限性。審計(jì)報(bào)告中注冊會計(jì)師發(fā)表意見時(shí)表達(dá)了其未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，這就表明了注冊會計(jì)師不能也不可能查出所有的重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會計(jì)師的合理保證也是審計(jì)技術(shù)局限性所決定的必然結(jié)果。雖然注冊會計(jì)師一直致力于提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，得出準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)果，但注冊會計(jì)師只是在不斷地接近這個(gè)目標(biāo)，卻不可能完全地達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。另一方面，注冊會計(jì)師需要考慮審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)時(shí)間限制、審計(jì)成本等因素。
注冊會計(jì)師的困難并非被社會公眾理解，社會公眾反而對注冊會計(jì)師提出了更多的需求，他們并不關(guān)注注冊會計(jì)師的審計(jì)過程，作為財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者重點(diǎn)關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、公允地反映了企業(yè)的的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量。而且隨著股份制公司所有者所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的完全分離，以及上市公司股權(quán)分散的結(jié)果，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性對于社會公眾的作用逐漸增大，這也導(dǎo)致了社會公眾對于注冊會計(jì)師行業(yè)的期待也逐漸地增加，這進(jìn)一步加大了審計(jì)期望差距。
社會賦予注冊會計(jì)師過高的期待不利于維護(hù)注冊會計(jì)師行業(yè)長期的發(fā)展，但注冊會計(jì)師又必須通過優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)贏得信任，維護(hù)注冊會計(jì)師行業(yè)的權(quán)威，這就決定了注冊會計(jì)師注定要在審計(jì)技術(shù)有限性和社會公眾需求的夾縫中尋找統(tǒng)一，有時(shí)這種統(tǒng)一是達(dá)不到的，注冊會計(jì)師要如何努力才能縮小審計(jì)期望差距成為急需解決的問題。當(dāng)這種分歧還未解決時(shí)，被審計(jì)單位、注冊會計(jì)師、社會公眾在審計(jì)市場上達(dá)成了一種選擇結(jié)果，利益相關(guān)者眾多的被審計(jì)單位（如上市公司）愿意聘用大型的會計(jì)師事務(wù)所，一方面大型會計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)能力的證明，公眾相信大型會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果是值得信任的，大型會計(jì)師事務(wù)所良好的公信力和認(rèn)可度成為這些被審計(jì)單位聘用其執(zhí)行審計(jì)的理由；另一方面公眾相信大型會計(jì)師事務(wù)所具有良好的資產(chǎn)基礎(chǔ)，可以承擔(dān)其可能審計(jì)失敗所導(dǎo)致的審計(jì)民事訴訟責(zé)任，所以審計(jì)能力和審計(jì)責(zé)任就在審計(jì)市場的自然選擇中達(dá)到了統(tǒng)一。
四、審計(jì)合謀中的審計(jì)過程與審計(jì)結(jié)果
被審計(jì)單位、注冊會計(jì)師、社會公眾在審計(jì)市場上的自然選擇結(jié)果可能會被另外的一種方式所取代，這就是審計(jì)合謀方式，審計(jì)合謀是指因?yàn)榇笮蜁?jì)師事務(wù)所獲得了更多的審計(jì)業(yè)務(wù)資源，而中小會計(jì)師事務(wù)所只能通過審計(jì)合謀方式滿足被審計(jì)單位的要求，進(jìn)而搶占審計(jì)資源。審計(jì)合謀是指會計(jì)師事務(wù)所或者注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。審計(jì)合謀中，注冊會計(jì)師可能做到了審計(jì)過程真實(shí)，但卻未能得出真實(shí)的審計(jì)結(jié)果，這意味著要解決審計(jì)合謀問題，只有通過檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果與經(jīng)濟(jì)事實(shí)是否相符，才能診斷出審計(jì)結(jié)果不實(shí)的情形，這種檢驗(yàn)只有通過事后公司財(cái)務(wù)報(bào)表的不真實(shí)與審計(jì)結(jié)果未能查出重大錯(cuò)報(bào)的對比，才能發(fā)現(xiàn)這個(gè)審計(jì)合謀的問題，在審計(jì)合謀的檢驗(yàn)中，審計(jì)結(jié)果發(fā)揮了主要的作用，社會公眾對于審計(jì)結(jié)果的檢驗(yàn)，也是約束注冊會計(jì)師保持獨(dú)立性的動因。
檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性是解決審計(jì)合謀的前提，但真正要約束審計(jì)合謀的發(fā)生并不能總是通過事后的檢驗(yàn)完成，而是要形成良好的審計(jì)市場，規(guī)避因?yàn)閷徲?jì)市場過度競爭導(dǎo)致的審計(jì)收費(fèi)過低，進(jìn)而出現(xiàn)審計(jì)合謀頻發(fā)的情形，這就要求建立審計(jì)聲譽(yù)市場，并且規(guī)范審計(jì)責(zé)任法律履行機(jī)制，讓審計(jì)合謀的處罰成本大大增加，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所不敢進(jìn)行審計(jì)合謀行為，有效地避免審計(jì)市場出現(xiàn)審計(jì)合謀行為需要規(guī)范審計(jì)市場、完善法律機(jī)制等共同的作用。規(guī)范審計(jì)市場、完善法律機(jī)制是有效避免審計(jì)合謀的方法，但是要在避免審計(jì)合謀的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，還需要不斷提高審計(jì)技術(shù)，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨(dú)立性，保證審計(jì)過程的真實(shí)，并依據(jù)真實(shí)的審計(jì)過程出具審計(jì)結(jié)果。
五、民事訴訟中的審計(jì)過程與審計(jì)結(jié)果
審計(jì)合謀和注冊會計(jì)師獨(dú)立性缺失都可能導(dǎo)致審計(jì)民事訴訟，而即使注冊會計(jì)師保持了獨(dú)立性，審計(jì)結(jié)果不真實(shí)也可能導(dǎo)致審計(jì)民事訴訟。對于預(yù)期使用者而言，預(yù)期使用者更關(guān)注審計(jì)結(jié)果，因?yàn)轭A(yù)期使用者無法獲取審計(jì)過程的信息，他們只需要了解審計(jì)結(jié)果，并據(jù)此做出決策，但是當(dāng)審計(jì)結(jié)果的不真實(shí)而使得預(yù)期使用者招受損失時(shí)，預(yù)期使用者會關(guān)注審計(jì)結(jié)果的不真實(shí)是不是因?yàn)樽詴?jì)師未能按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)過程而導(dǎo)致的，在審計(jì)民事訴訟中，辯方舉證倒置和過錯(cuò)推定原則決定了由注冊會計(jì)師證明自己在執(zhí)業(yè)過程已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會計(jì)資料、或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供的證明文件存在虛假陳述，則會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師可以免責(zé)。
根據(jù)《司法解釋》規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：（1）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會計(jì)資料錯(cuò)誤；（2）審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；（3）已對被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告中予以指明；（4）已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告，但被驗(yàn)資單位在注冊登記后抽逃資金；5.為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資。”
由于注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)是合理保證，所以后面四項(xiàng)所導(dǎo)致的抗辯理由確實(shí)不應(yīng)當(dāng)成為注冊會計(jì)師承當(dāng)審計(jì)責(zé)任的理由，這種情況下的審計(jì)失敗所導(dǎo)致的審計(jì)責(zé)任并非應(yīng)該由注冊會計(jì)師承擔(dān)，即使在社會公眾不斷提高對注冊會計(jì)師的行業(yè)要求時(shí)也不應(yīng)該讓注冊會計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，但注冊會計(jì)師行業(yè)要發(fā)展，就必須考慮盡最大可能地滿足社會公眾的需求，所以這時(shí)注冊會計(jì)師需要考慮審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果的關(guān)系，并且做出自己的選擇。
六、注冊會計(jì)師的關(guān)注：審計(jì)過程與審計(jì)結(jié)果
注冊會計(jì)師唯一能夠關(guān)注并且應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是審計(jì)過程，因?yàn)閷徲?jì)結(jié)果的真實(shí)與否必須依賴于審計(jì)過程的真實(shí)，萬一注冊會計(jì)師遇到真實(shí)的審計(jì)過程而不能得出正確的審計(jì)結(jié)果，那么注冊會計(jì)師也可以避免承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而且這不會成為注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的借口，因?yàn)閷徲?jì)失敗下的舉證在司法實(shí)踐上的困難使得注冊會計(jì)師極有可能面臨賠償責(zé)任，所以注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注審計(jì)過程的每個(gè)環(huán)節(jié)，執(zhí)行審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
一是成本收益觀和注冊會計(jì)師責(zé)任。對于預(yù)期使用者而言，他們更關(guān)注審計(jì)結(jié)果是可以理解的，但是注冊會計(jì)師絕對不能更關(guān)注審計(jì)結(jié)果，如注冊會計(jì)師認(rèn)為這家公司在市場中知名度很高、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很小、內(nèi)部控制良好，認(rèn)為注冊會計(jì)師得出標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性很大，這種忽視審計(jì)過程而重視審計(jì)結(jié)果、在成本收益的影響下，不適當(dāng)?shù)乜s小審計(jì)范圍、減少審計(jì)程序的行為對于注冊會計(jì)師行業(yè)是不可取的，注冊會計(jì)師絕對不能因?yàn)槌杀鞠拗贫鴾p少必要的審計(jì)程序，這種關(guān)注審計(jì)結(jié)果而忽視審計(jì)過程的執(zhí)行、以審計(jì)結(jié)果的真實(shí)為目標(biāo)的審計(jì)是不能夠提高注冊會計(jì)師行業(yè)信譽(yù)，反而會使得注冊會計(jì)師面對越來越多審計(jì)訴訟。
二是預(yù)期使用者與社會公眾期待。雖然審計(jì)失敗令預(yù)期使用者對注冊會計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生質(zhì)疑，但從銀廣夏、安然公司、南方保健等審計(jì)失敗案例發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者不能接受因注冊會計(jì)師的疏忽或者因?yàn)閷徲?jì)合謀而導(dǎo)致的審計(jì)失敗，而且在絕大多數(shù)情況下，審計(jì)過程真實(shí)是可以導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果真實(shí)的，并且隨著社會公眾對于注冊會計(jì)師行業(yè)的理解，他們認(rèn)識到注冊會計(jì)師審計(jì)的合理保證，他們會傾向于接受審計(jì)過程真實(shí)而審計(jì)結(jié)果不真實(shí)的個(gè)別情形，所以社會公眾的期待不應(yīng)該成為注冊會計(jì)師的負(fù)擔(dān)，反而應(yīng)該成為注冊會計(jì)師認(rèn)真地執(zhí)行審計(jì)程序、提高審計(jì)技術(shù)、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的動力，這對于縮小審計(jì)期望差距是有利的，也是注冊會計(jì)師為什么應(yīng)當(dāng)更關(guān)注審計(jì)過程的原因。
三是審計(jì)合謀和審計(jì)失敗。由于審計(jì)合謀和審計(jì)失敗所引致的后果對于注冊會計(jì)師行業(yè)的沖擊是巨大的，社會公眾絕對不能接受因?yàn)樽詴?jì)師的審計(jì)合謀所導(dǎo)致的審計(jì)失敗，也不能接受作為專業(yè)人士的注冊會計(jì)師，因?yàn)槿狈Ρ匾穆殬I(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度或者未能按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)而導(dǎo)致的審計(jì)失敗，所以筆者認(rèn)為要完全消除審計(jì)期望差距是不可能的，只能逐漸縮小審計(jì)期望差距，最好的方法就是注冊會計(jì)師在職業(yè)過程中保證審計(jì)過程真實(shí)，并不斷提高審計(jì)技術(shù)，得出審計(jì)結(jié)果，即使在這種情形下還出現(xiàn)很偶然的審計(jì)結(jié)果不真實(shí)的情況，注冊會計(jì)師也可以避免受到審計(jì)訴訟，所以對于注冊會計(jì)師而言，注冊會計(jì)師更關(guān)注審計(jì)過程是其完成審計(jì)目標(biāo)的必然選擇。
七、注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的審計(jì)過程與審計(jì)結(jié)果
注冊會計(jì)師更關(guān)注審計(jì)過程是審計(jì)市場的均衡選擇，是縮小審計(jì)期望差距的必然結(jié)果，為了更好地滿足社會公眾需求，同樣也為了注冊會計(jì)師行業(yè)更好地發(fā)展。合理保證的注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)產(chǎn)生時(shí)就注定了審計(jì)不能完成所有的任務(wù)，但注冊會計(jì)師需要努力彌補(bǔ)這種不信任，他們更需要關(guān)注審計(jì)過程、體現(xiàn)注冊會計(jì)師的專業(yè)性、盡可能多地查出財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)，使得社會公眾增加對注冊會計(jì)師信任。
一是社會公眾需求的滿足。注冊會計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生之初就注定了注冊會計(jì)師需要承擔(dān)一定的社會責(zé)任，注冊會計(jì)師只有把保護(hù)公眾利益放在突出的地位，才能贏得公眾和政府的信任及支持，才能不斷地壯大自身的力量，實(shí)現(xiàn)長久的職業(yè)利益和共同利益。但受限于審計(jì)學(xué)科的特征和審計(jì)技術(shù)的有限性，注冊會計(jì)師的努力只能縮小審計(jì)期望差距，但這種過程是注冊會計(jì)師行業(yè)不斷發(fā)展的必然要求，注冊會計(jì)師的努力還必須從提高審計(jì)技術(shù)著手，注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也決定了注冊會計(jì)師必須更加關(guān)注審計(jì)過程。這種關(guān)注體現(xiàn)了注冊會計(jì)師行業(yè)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)精神和努力滿足社會公眾需求的態(tài)度。
二是審計(jì)技術(shù)的改進(jìn)。注冊會計(jì)師應(yīng)該關(guān)注持續(xù)的審計(jì)過程，并在審計(jì)過程中不斷提高審計(jì)技術(shù)，更好地去維護(hù)自己的審計(jì)聲譽(yù)，創(chuàng)立自己的審計(jì)品牌，優(yōu)秀的會計(jì)師事務(wù)所會在企業(yè)的選擇中脫穎而出，審計(jì)質(zhì)量較低的會計(jì)師事務(wù)所會在企業(yè)的選擇中被淘汰，在保證良好的注冊會計(jì)師行業(yè)環(huán)境和法律環(huán)境的基礎(chǔ)上，會計(jì)師事務(wù)所會愿意關(guān)注審計(jì)過程，愿意關(guān)注注冊會計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序，只有這樣才能夠真正有利于注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展。
為了縮小審計(jì)期望差距，彌補(bǔ)審計(jì)自身局限性、審計(jì)技術(shù)有限性與社會公眾需求的矛盾，注冊會計(jì)師只能更加關(guān)注審計(jì)過程，更關(guān)注是否已經(jīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序，因?yàn)閷徲?jì)過程真實(shí)不一定導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果真實(shí)，但審計(jì)過程的不真實(shí)一定會在一個(gè)長期的時(shí)間段里出現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的不真實(shí)；審計(jì)合謀和審計(jì)民事訴訟意味著注冊會計(jì)師審計(jì)要不斷發(fā)展，不僅僅需要注冊會計(jì)師更關(guān)注審計(jì)過程，也需要審計(jì)市場的規(guī)范和審計(jì)責(zé)任法律履行機(jī)制的完善，只有注冊會計(jì)師更關(guān)注審計(jì)過程，不斷提高審計(jì)技術(shù)、審計(jì)責(zé)任法律履行機(jī)制不斷完善、審計(jì)市場不斷規(guī)范惡性競爭的情形，才能夠真正有利于審計(jì)市場的發(fā)展，提高審計(jì)質(zhì)量，推動注冊會計(jì)師審計(jì)為社會服務(wù)。
