概述
在2004年以前，不存在專門針對保險合同的國際會計準則，世界各國保險業(yè)的會計核算和報告體系五花八門,千差萬別。為了協(xié)調(diào)各國和各地區(qū)的保險會計實踐，幫助報表使用者更好地進行涉及保險行業(yè)的經(jīng)濟決策，自上世紀90年代末起，國際會計準則委員會就開始著手建立有關(guān)保險合同的國際會計準則。
考慮到保險合同的特殊性、復雜性以及歐盟時間表等原因，2002年5月，國際會計準則理事會(IASB)決定將國際保險會計準則的制訂分成兩個階段進行，分別稱為“第一階段”和”第二階段”(phase I and phase Ⅱ)。第一階段的主要任務是對保險合同的會計核算進行有限的、過渡性的改善.并要求保險人按照要求披露相關(guān)信息。2004年3月，IASB發(fā)布了《國際財務報告準則第4號：保險合同》(以下簡稱“IFRS4”)，標志著第一階段的任務基本完成。IFRS4已于2005年1月1日起生效，并在歐盟各國。澳大利亞等區(qū)域?qū)嵭小５诙A段的主要任務是制定保險合同的會計計量及列示規(guī)則，將重點關(guān)注如何引入公允價值準則來對保險合同進行會計處理。，ASB目前沒有對第二階段設置時間表，但希望在2007或2008年正式頒布并生效。
作為有關(guān)保險合同的國際財務報告準則建設的第一階段成果，IFRS4允許各國保險公司在大多數(shù)領(lǐng)域維持當?shù)噩F(xiàn)有的會計政策，但同時也提出了一些新的強制性要求。具體來說，IFRS4允許保險人繼續(xù)采用原來的會計處理方法，但不得重新變?yōu)橄铝凶龇ǖ氖马椫饕ǎ?1)對準備金繼續(xù)采用非折現(xiàn)的方法計提；(2)在保險負債的估計中加入額外的謹慎性；(3)在保險負債的計量中反映未來的投資額度；(4)繼續(xù)確認遞延取得成本(DAC)；(5)允許保險分支機構(gòu)采用不一樣的會計政策等。同時，IFRS4要求所有保險公司都必須遵守的強制性要求包括：(1)禁止將巨災準備金和平衡準備金作為負債項目在報表上列示；(2)保險人應當對負債進行充足性測試；(3)負債必須列示再保險以前的金額，再保險資產(chǎn)應該單獨列示，不得與相關(guān)負債抵扣：(4)保險人必須按照規(guī)定披露保險合同的相應信息等。仔細分析不難發(fā)現(xiàn)，IFRS4的許多規(guī)定都是直接針對保險負債制訂的，其他規(guī)定也多與保險負債密切相關(guān)?？紤]到準備金是構(gòu)成保險負債最重要的組成部分，并對保險公司財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影。向，因此，分析IFRS4涉及準備金的強制性規(guī)定對保險公司的影響顯然是一個值得研究的課題。
非壽險業(yè)務準備金是指保險公司履行非壽險業(yè)務未了責任所需要的資金額度，主要包括未到期責任準備金、未決賠款準備金和其他責任準備金等。目前，我國非壽險業(yè)務準備金核算和列示的主要依據(jù)是2002年1月飛+日財政部頒布施行的《金融企業(yè)會計制度》；在準備金的計提和管理方面，主要依據(jù)的是保監(jiān)會2004年12月15日頒布，并于2005年1月15日起施行的《保險公司非壽險業(yè)務準備金管理辦法(試行)》及其《細則》。該管理辦法對準備金種類、計提方法等有較為詳細的規(guī)定，但沒有涉及會計核算和報告問題。2006年初，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則——原保險合同》，主要是在“借鑒IFRS4”的基礎(chǔ)上，“結(jié)合我國保險會計實務，特別是我國保險公司境外上市情況”起草的。從準則的現(xiàn)有內(nèi)容以及準則制訂者的態(tài)度來看，我國保險合同會計準則與保險合同的國際財務報告準則趨同的特點是毋庸置疑的。有鑒于此，本文擬研究IFRS4中涉及非壽險業(yè)務準備金的主要強制性要求，并結(jié)合我國現(xiàn)已頒布的會計法規(guī)和監(jiān)管法規(guī)從三個方面分別探討這些強制性要求對我國的啟示。
一、有關(guān)“禁止將巨災準備金和平衡準備金作為負債項目在報表上列示”的規(guī)定
1.IFRS4的相關(guān)規(guī)定
對于經(jīng)營非壽險業(yè)務的保險企業(yè)而言，某些突發(fā)事件或自然災害雖然不經(jīng)常發(fā)生，但往往導致數(shù)額非常巨大的賠案，以致根據(jù)保險人正常的經(jīng)驗率來提留的責任準備金根本不足以應付這些巨災索賠支出。因此，在許多國家中，允許或者要求非壽險業(yè)務提取巨災準備金(catastrophe reserves)來應對巨災風險。類似地，有些國家允許或者要求非壽險保險人建立平衡準備金(equalizatlon reserves)，來應對某些類型保險合同賠付經(jīng)驗的隨機波動風險，例如要求對冰雹保險、信用保險、保證保險等建立平衡準備金。
在IFRS4中，禁止將巨災準備金和平衡準備金作為負債項目在報表上列示。這一處理方法反映了IASB的一貫觀點，即對資產(chǎn)減值采取“已發(fā)生損失”模型(incurred loss)，而不是“預期損失”模型(expected loss)，不允許企業(yè)為未來的業(yè)務損失提取準備金。巨災準備金和平衡準備金是基于現(xiàn)在或者未來的合同所可能發(fā)生的未來巨災損失和隨機波動風險而設計的，而保險人對這些未來可能會發(fā)生的損失還沒有承擔責任。，ASB認為，對保險合同項下可能發(fā)生、但在報告日還沒有實際發(fā)生的損失計提準備金，會對財務結(jié)果起到一個潤滑的作用；加上這些準備金的計提又是不透明的，將使得財務報表的相關(guān)性和可靠性大為減弱，因此不允許其作為負債項目列示。此外，從社會角度看.除了增加報表的可靠性和相關(guān)性之外，IFRS4的這一規(guī)定還可能帶來其他兩個好處：(1)可以減少經(jīng)理層手中掌握的可能被濫用的自由現(xiàn)金流量的數(shù)量.因此有利于股東的利益；(2)由于減少了人為增加準備金數(shù)額的可能性，保險公司的繳稅金額可能增加。
2.對我國的啟示
對于那些要求作為負債項目計提巨災和平衡準備金的國家或地區(qū)而言(例如德國)，IFRS4的這一規(guī)定對當?shù)乇ｋU公司的會計核算和報告有很大的影響。但對于那些原本就沒有要求作為負債項目計提巨災和平衡準備金的國家或地區(qū)而言.IFRS4的這一規(guī)定就沒有什么直接影響了。我國屬于后一種情形。以前巨災準備金在我國被稱為“總準備金”，從年終結(jié)余中專門提取。但在現(xiàn)行的監(jiān)管法規(guī)和會計法規(guī)中，都沒有對巨災準備金作出明確規(guī)定。*囚.此從表面上看，IFRS4有關(guān)巨災準備金的禁止性規(guī)定不會直接對我國現(xiàn)行非壽險業(yè)務準備金的數(shù)量和會計核算、報告列示產(chǎn)生任何影響。但仔細分析，IFRS4的這一規(guī)定仍然對我國有很大啟示。
簡單說來，IFRS4禁止巨災準備金作為負債科目列示的事實并沒有取消巨災準備金存在的意義。由于巨災風險始終存在，而且近年來有愈演愈烈的趨勢，應對這一風險的資金準備對保險公司而言是必須的；如何按照符合IFRS4規(guī)定的新方式計提和管理巨災準備金，成為所有國家的保險公司都必須正視的一項難題和挑戰(zhàn)。一種解決思路是，假設“如果巨災準備不作為負債項目列示，還是可以作為股權(quán)項目存在的”。事實上，在德國從本地GAAP向國際財務報告準則轉(zhuǎn)化的過程中，應對IFRS4這一規(guī)定的方法就是將原有的巨災準備金作為股權(quán)資本逐漸消化并重新評估。巨災準備金作為股權(quán)項目列示，會產(chǎn)生一些不利影響，例如增大對股權(quán)資本數(shù)量的要求、增加股權(quán)資本的波動性、提高股權(quán)資本成本等。在IASB討論公允價值計量保險負債時.提出了另一個思路，即巨災準備金與其他準備金合并.通過在原來非折現(xiàn)的準備金上增加風險溢價的方法來覆蓋巨災風險。此外，一個更簡單的辦法是直接通過提高保費的形式彌補巨災風險，但在競爭激烈的非壽險市場上，這個辦法的效果令人懷疑。
盡·管對巨災準備金的未來模式仍然存在許多爭論，但爭論的前提都是巨災準備金的存在是必須的.其重要性是毫無疑問的。反觀我國，不論是現(xiàn)行法律法規(guī)還是實務領(lǐng)域，對巨災準備金多采取了“避而不談”的態(tài)度，還沒有意識到巨災準備金的重要性及其計提、核算對保險公司財務報表的重大影響。IFRS4的相關(guān)規(guī)定無疑提示我們：必須將如何計提和管理巨災準備金作為一件非常迫切而重要的課題來進行研究和探討。
二、有關(guān)“要求對已經(jīng)確認的保險業(yè)務準備金的充足性進行測試”的規(guī)定
1.IFRS4的相關(guān)規(guī)定
由于保險業(yè)務準備金多建立在精算模型基礎(chǔ)上，為了保證準備金的安全性，IFRS4要求強制性的準備金充足性進行測試，即在分析未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，評估保險債務的賬面價值是否需要提高。就非壽險業(yè)務而言，充足率測試應該涵蓋所有負債，包括未決賠款準備金和未賺保費準備金。對于測試方法，IFRS4的要求是：“測試必須考慮所有合同項下未來現(xiàn)金流量的當前估計值”；對于測試后的會計處理，IFRS4的要求是：“如果測試表明負債是不足夠的，則必須將全部不足金額計入損益?！?br />
2.對我國的啟示
目前我國《金融企業(yè)會計制度》沒有涉及準備金充足性測試的規(guī)定。在保監(jiān)會發(fā)布的《管理辦法》和細則中，則有針對未到期責任準備金進行充足性測試的規(guī)定：“保險公司在提取未到期責任準備金時，應當對其充足性進行測試。未到期責任準備金不足時，要提取保費不足準備金?！薄拔吹狡谪熑螠蕚浣鸬奶崛〗痤~應不低于以下兩者較大者：(一)預期未來發(fā)生的賠款與費用扣除相關(guān)投資收入之余額；（二)在責任準備金評估日假設所有保單退保時的退保金額?！崛〉谋ＹM不足準備金應能彌補未到期責任準備金和上述兩者較大者…之間的差額?！痹谪斦俊镀髽I(yè)會計準則——原保險合同》中，對準備金充足性測試的規(guī)定包括：“保險人應當在會計期末，在實際經(jīng)驗和預期經(jīng)驗的基礎(chǔ)上.運用修正后的假設，對未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金進行充足性測試”?！氨ｋU人按照保險精算重新計算確定的相關(guān)準備金金額超過充足性測試日已經(jīng)提取的相關(guān)準備金余額的，應當按照其差額補提相關(guān)準備金；保險人按照保險精算重新計算確定的相關(guān)準備金金額小于或等于充足性測試日已經(jīng)提取的相關(guān)準備金余額的，不調(diào)整相關(guān)準備金?！薄氨ｋU人應當在會計期末，按照充足性測試補提的未決賠款準備金，作為賠付費用，計入當期損益”。
比較監(jiān)管規(guī)定和會計準則草案可以看出，監(jiān)管制度對準備金充足性的測試對象、測試方法有了較為明確的規(guī)定，但沒有涉及測試后的會計處理問題。在財政部的準則草案中，雖然規(guī)定了測試后的會計處理問題，但對測試方法卻只字未提。此外，保監(jiān)會規(guī)定測試的對象是未到期責任準備金，財政部草案中的測試對象卻是未決賠款準備金。而在IFRS4的規(guī)定中，對測試的對象、測試的方法、測試后的會計處理都有明確的規(guī)定。
IFRS4對準備金充足性測試的相關(guān)規(guī)定啟示我們，首先需要協(xié)調(diào)和明確監(jiān)管制度和法律制度相關(guān)規(guī)定的具體含義，在具體測試的準備金種類。測試方法和測試后的會計處理問題上達成一致。其次，由于充足性測試的結(jié)果最終很可能影響損益，提示保險公司必須加強對準備金計提和定價程序的管理。最后.如果充足性測試的結(jié)果是需要補提準備金，將會加大稅收準備金和會計準備金之間的差額。如何協(xié)調(diào)稅務機關(guān)監(jiān)督保險公司上繳稅款以及監(jiān)管機構(gòu)激勵保險公司充分計提準備金、有效保持其償付能力之間的關(guān)系，將是保險實務中一件棘手的難題，需要政府各個職能部門相關(guān)法律法規(guī)的配套和支持。
三、有關(guān)“要求按規(guī)定進行相關(guān)信息披露”的規(guī)定
1.tFRS4的相關(guān)規(guī)定
IASB一向十分注重信息披露事項，在IFRS4的制訂過程中就體現(xiàn)了這一點。*現(xiàn)階段IFRS4規(guī)定保險人需要披露的信息主要包括兩大部分內(nèi)容：(1)披露有助于識別和解釋資產(chǎn)負債表和損益表中，由保險合同帶來的金額的認定信息。在準備金方面，具體的披露內(nèi)容包括：準備金的會計政策、金額、相關(guān)假設的確定過程、叫段設變動的敏感性分析等；(2)披露有助于使用者理解關(guān)于保險合同未來現(xiàn)金流量的金額、時間及不確定性的信息。這些信息包括：保險人管理保險合同風險的目標和政策、影響未來現(xiàn)金流量的因素和條件、有關(guān)保險風險的信息等。在準備金方面，特別強調(diào)披露損失進展情況，要求對實際索賠數(shù)據(jù)與以前估計結(jié)果進行比較，但最長不超過10年。
2.對我國的啟示
我國《金融企業(yè)會計制度》對涉及非壽險準備金的信息披露要求很簡單，主要要求保險人對未決賠款準備金和未到期責任準備金的精算假設和計提方法進行披露。在保監(jiān)會制定的《管理辦法》中，沒有對信息披露進行要求，但在規(guī)定保險公司定期向中國保監(jiān)會報送的準備金評估報告中，要求對準備金評估進行詳-細的說明，包括評估的精算方法和模型、所采用的重要假設及原因、上一次準備金提取的精算結(jié)果與實際情況之間的差異、準備金提取的充足性情況以及相關(guān)假設的變化情況等。在財政部《企業(yè)會計準則——原保險合同》中，要求保險人應當在財務報表附注中披露與保險合同有關(guān)的相關(guān)信息，而涉及準備金的披露事項包括：未到期責任準備金、未決賠款準備金的增減變動情況；主要精算假設和方法；充足性測試的主要精算假設和方法。
對比我國監(jiān)管政策與tFRS4有關(guān)信息披露的要求后可以發(fā)現(xiàn)，保監(jiān)會規(guī)定的準備金評估報告中的披露事項涵蓋了IFRS4有關(guān)準備金披露的主要內(nèi)容，特別是有關(guān)要求披露“上一次準備金提取的精算結(jié)果與實際情況之間的差異”的內(nèi)容，對應于IFRS4第二項的披露要求，具有十分重要的意義。因為非壽險業(yè)務準備金是建立在精算技術(shù)基礎(chǔ)上的，盡管存在許多估計損失準備金的精算方法，但沒有一個方法在所有情況下都是最優(yōu)的。此外.準備金還與精算師的職業(yè)判斷密切相關(guān)。也就是說，估計準備金，特別是未決賠款準備金肯定會出現(xiàn)錯誤。根據(jù)Petroni and Beasley(1996)報告，在他們調(diào)查的美國保險公司樣本中，超過90%的保險公司在估計損失準備金時都發(fā)生過重大錯誤。將以前的估計結(jié)果與實際情況進行對比，顯然將增強準備金信息的透明度，增加精算師以外人員對準備金的理解能力，也有助于督促精算師以更加謹慎、科學的態(tài)度進行準備金計提工作。另一方面，對比國際財務報告準則和我國的相關(guān)會計規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，IFRS4對保險人信息披露的要求遠遠高于我國現(xiàn)行規(guī)定。目前我國會計法規(guī)對信息披露的要求還在于解釋報表，披露的目標是“有助于理解和分析會計報表需要說明的事項”，顯然僅僅是對應于IFRS4第一項的披露內(nèi)容。在保險合同會計準則草案中，信息披露的內(nèi)容也僅于此，沒有涉及IFRS4所要求的對未來現(xiàn)金流量的金額、時間及不確定性進行披露的內(nèi)容。
上述對比啟示我們，一方面要注意協(xié)調(diào)我國監(jiān)管法規(guī)和會計法規(guī)在信息披露方面的目標和要求；另一方面，鑒于未來保險合同披露的長度和復雜程度必定大大增加，保險公司必須細化準備金計提和管理過程中的各項工作，提前為未來更為復雜的信息披露要求做好準備。
作者簡介：田輝，南開大學中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司博士后流動站工作人員，北京100052。
