■ 張 鳴
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《財會通訊》 2006年第11期
摘要:本文對我國會計改革的歷程進行了回顧,以不同的標志性特征將其劃分為不同階段,研究了每個階段會計的理論創(chuàng)新和與客觀經(jīng)濟環(huán)境的緊密關系。新準則體系的發(fā)布標志著我國會計改革已達到一個較高的水平和層面,新準則體系堅持與國際會計準則趨同的原則,并提出了許多新理念和新思維,對財會工作者和相關管理人員提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。
關鍵詞:會計準則體系會計改革公允價值職業(yè)判斷
一、新會計準則體系是我國經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物
會計準則實際上是在一定社會環(huán)境下經(jīng)濟制度的安排,從本質上講它應該是對最有效地分配社會資源和財富起到重要作用,但從應用價值上講,會計準則的存在和發(fā)展又必須與當時的社會經(jīng)濟發(fā)展的實際環(huán)境相適應,并要求具有一定的超前性。馬克思早就對會計作出了最精辟的定義,會計是“過程的控制和觀念的總結”。從某種意義上講,過程的控制必須要面對現(xiàn)實并結合實際,脫離實際環(huán)境和客觀條件的控制是不可能達到其控制目的的,然而,會計作為一種經(jīng)濟制度安排和管理監(jiān)督活動,其思想理念必須具有一定的超前性,如果僅僅停留在對現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務的解釋,而不具有適度超前的思想總結和價值指引,那么,這種會計準則就不能對我國高速發(fā)展的資本市場和經(jīng)濟環(huán)境起到任何保障和促進作用。
我國的會計改革從1993年開始至今已有十余年,其中歷經(jīng)曲折,而且某些問題也有所爭議,但我們始終把持著改革的大方向和基本原則,那就是“緊密聯(lián)系實際,理念適度超前”。回顧我國會計改革發(fā)展歷程,筆者認為大致可以劃分為四個階段:第一階段是1993年至1998年。其主要標志是“兩則”和13個行業(yè)的會計制度的頒布和實施,但其中最具代表性的是《外商投資企業(yè)會計制度》和《股份制企業(yè)會計制度》的頒布和實施。第二階段是1998年至2001年。其主要標志是以我國第一個具體會計準則《關聯(lián)方關系及其交易的披露》為代表的多項具體會計準則的頒布。這個時期的顯著特點是公允價值的引入,資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換當期損益的確認以及“四項準備”的計提。第三階段是2001年至2006年。其主要標志是《企業(yè)會計制度》的頒布和實施,同時財政部還頒布實施了《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》等。這一階段最顯著的特點是我國監(jiān)管部門對會計公允價值計量的廢除,同時各項資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等收益不得確認為當期收益,而規(guī)定計人“資本公積”,并提出“八項準備”的計提方法。我國會計改革最重要的階段應該是2006年以來,也是我國會計改革的第四個發(fā)展階段,主要標志是2006年2月15日財政部正式發(fā)布了我國會計準則體系,包括1個基本準則和38個具體準則,其中除了對原有16個準則進行重大修改外,新增具體準則22個,并包括了相應金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會計科目和會計報表格式,同時在2006年8月1日發(fā)布了《企業(yè)會計準則應用指南》(征求意見稿),這充分表明我國的會計改革已達到一個全新的階段和較高的水平。
通過對我國會計改革發(fā)展的不同階段進行深入分析,不難發(fā)現(xiàn),第一階段是我國會計改革的初級階段,雖然當時我國已頒布了基本會計準則和財務通則,但對實務工作來講,可以說是形同虛設,會計核算幾乎全部是按照會計制度的具體規(guī)定進行,會計人員的理論水平和職業(yè)判斷能力等都遠沒有達到應有的要求,會計核算和管理工作基本上是傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟思想和方法的延續(xù),會計管理和會計信息的價值管理和決策控制作用并沒有有效地發(fā)揮。然而,我們應該充分認識到,在我國會計改革的初級階段中,我國會計理論界的良好學術氛圍已初步形成,西方發(fā)達國家先進的會計理念和方法已開始引入我國的會計理論和實務研究,為我國各項具體會計準則的出臺和新會計準則體系的發(fā)布,從理論研究和思想傳播上打下了堅實的基礎。
由于我國經(jīng)濟發(fā)展的市場化和國際化特點日益明顯,不但對上市公司會計信息規(guī)范和監(jiān)管成為會計改革必須面對的重要使命,而且中國會計如何與國際接軌,確保中國企業(yè)在海外上市也成為我國會計改革必須解決的實際問題。因此,當時資本市場的“瓊民源”事件導致了我國第一部具體會計準則“關聯(lián)方關系及其交易的披露”的頒布,而為了滿足我國在海外和境外上市和以及購業(yè)務的要求,現(xiàn)金流量表準則也應運而生,同時在較短的時間內(nèi)我國先后頒布了16項具體會計準則,并試圖與國際接軌,全面推行公允價值計量并允許將各種債務重組和非貨幣交易等的損益計入當期利潤,使我國會計改革第二階段的超前性特點非常明顯。
但事實證明在當時經(jīng)濟發(fā)展水平和市場環(huán)境條件尚不成熟的情況下,完全效仿西方發(fā)達資本市場的會計管理模式是不適當?shù)?而且會對整個社會經(jīng)濟的發(fā)展帶來負面效應。為了防止會計改革步子過快可能對社會經(jīng)濟發(fā)展造成的不良后果,并保證會計信息在當時環(huán)境條件下的質量要求,維持我國資本市場的良性發(fā)展,管理層及時中止了會計公允價值計量,并要求將債務重組和資產(chǎn)置換所產(chǎn)生的損益不得計入當期利潤,有效遏制了當時上市公司熱衷于利用盈余管理創(chuàng)造虛假利潤的勢頭,同時頒布了新的企業(yè)會計制度,要求企業(yè)計提八項準備,對確保我國良好經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的健康發(fā)展起到了重要的保障作用。這在我國會計準則發(fā)展史上具有重大意義的決策性改變,也標志著我國會計改革發(fā)展進入第三階段。在這個階段中雖然我國迫于環(huán)境的要求暫時放棄了公允價值的使用,但對于公允價值的理論和應有的研究從來就沒有中斷過,許多理論和實務工作者對公允價值概念和運用條件等進行深入細致的分析,這種理論研究和運用分析的廣泛性,為后來在我國經(jīng)濟高速發(fā)展環(huán)境下能夠順利地重新使用國際上公認的公允價值計量屬性,在理論和實踐上都打下了良好的基礎。
目前我國的會計改革已進入健康發(fā)展的階段,對我國會計改革進程的發(fā)展和判斷更加理性,真正理解了會計改革與經(jīng)濟環(huán)境的關系,在堅持會計改革大政方針的前提下,提出了我國會計準則國際趨同的基本戰(zhàn)略思路,拋棄了過去一貫使用的“接軌”概念。因為管理層已清楚地認識到會計實際是一種經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)物,一方面,當今經(jīng)濟全球化的環(huán)境要求決定了會計國際趨同的大勢所向,我們要融入世界經(jīng)濟就必須走這條路;另一方面,不同的社會經(jīng)濟環(huán)境必然會造就和產(chǎn)生與之相適應的不同的會計系統(tǒng),所以我國會計準則的國際趨同是一個始終堅持不懈的大方向,但必須認識到,趨同不等于相同,必須充分重視我國的環(huán)境因素,而且趨同是一個過程,不可能一蹴而就。
當然,對于我國目前采用公允價值計量的新會計準則體系也有不同的認識。有人認為,我國的環(huán)境基礎尤其是企業(yè)誠信機制和會計人員職業(yè)判斷還沒有達到應有的水平,現(xiàn)在就要求我國會計與國際趨同,可能會直接影響會計信息質量。但我國高速發(fā)展的經(jīng)濟和世界經(jīng)濟全球化趨勢對我國的會計改革提出了更高的要求,我國資本市場的開放已是大勢所趨,如果仍拘泥于按部就班的保守思路,會計不但不能為我國經(jīng)濟發(fā)展起到促進和保障作用,甚至會成為我國高速經(jīng)濟發(fā)展的一種障礙。不能再以落后為
