■ 喬玉洋 溫作民
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《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第11期
摘要:本文認(rèn)為,森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的核算主體包括盈利性森林生態(tài)建設(shè)單位和非盈利性森林生態(tài)保護(hù)單位;核算假設(shè)包括森林生態(tài)資源有價(jià)、森林生態(tài)資源是所有權(quán)資源、外部效益內(nèi)在化假設(shè)等;會(huì)計(jì)要素與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣包括森林生態(tài)資產(chǎn)等六個(gè)要素,但其內(nèi)容與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有著質(zhì)的區(qū)別。最后就森林生態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系給予說(shuō)明。
關(guān)鍵詞:森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)假設(shè)會(huì)計(jì)要素
一、森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體
會(huì)計(jì)主體概念界定了會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的范圍,但森林生態(tài)建設(shè)(保護(hù))單位的活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成影響,這些影響稱為外部性,這種外部性是非市場(chǎng)性的,往往不能通過交易價(jià)格反映出來(lái)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)于像環(huán)境改善、森林生態(tài)價(jià)值這樣一些屬于外部性的事項(xiàng)并無(wú)反映,人們也就無(wú)法了解企業(yè)的這種外部性。但可持續(xù)發(fā)展理論要求會(huì)計(jì)不僅要核算和報(bào)告內(nèi)部各種活動(dòng)所產(chǎn)生的內(nèi)部影響,還要核算各種外部性,這就要求對(duì)會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)。
森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算主體的界定要注重會(huì)計(jì)主體的行為特征,而非傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的所有權(quán)特征。森林生態(tài)建設(shè)(保護(hù))單位所控制的經(jīng)濟(jì)資源,不僅有人造資源,當(dāng)環(huán)境資源因具有價(jià)值而被視為資本時(shí),也是這些單位的經(jīng)濟(jì)資源,森林生態(tài)建設(shè)(保護(hù))單位之所以對(duì)環(huán)境資源必須承擔(dān)來(lái)自于法律、道義等方面的責(zé)任,是因?yàn)樯稚鷳B(tài)建設(shè)(保護(hù))單位的建設(shè)(保護(hù))行為直接或間接促進(jìn)這些環(huán)境資源的形成,其反向的行為可能直接或間接導(dǎo)致這些環(huán)境資源的破壞,因此森林生態(tài)建設(shè)(保護(hù))單位應(yīng)履行這種責(zé)任,并向投資者等有關(guān)各方做出報(bào)告。雖然從某種程度上講,環(huán)境資源的所有權(quán)并不完全屬于森林生態(tài)建設(shè)(保護(hù))單位,但卻是這些組織的行為所致,因此成為會(huì)計(jì)核算的范圍。
鑒于森林生態(tài)價(jià)值所依附的森林生態(tài)建設(shè)主體和保護(hù)主體的不同,以及森林生態(tài)建設(shè)主體和森林生態(tài)保護(hù)主體資金運(yùn)動(dòng)方式、會(huì)計(jì)管理模式的不同,需將該會(huì)計(jì)主體劃分為森林生態(tài)建設(shè)單位和森林生態(tài)保護(hù)單位兩類。森林生態(tài)建設(shè)單位是盈利性會(huì)計(jì)主體,如國(guó)有場(chǎng)圃、集體林場(chǎng)等營(yíng)林單位,其建設(shè)活動(dòng)本身是一種生產(chǎn)行為,為社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)苗木,培育、擴(kuò)大森林資源,同時(shí)又從事多種經(jīng)營(yíng),實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)和社會(huì)效益,通過森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算,將其生態(tài)效益——固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風(fēng)固沙、生物多樣性等外部性效益進(jìn)行計(jì)量,并通過一定方式得以補(bǔ)償,轉(zhuǎn)化為其經(jīng)濟(jì)效益。森林生態(tài)保護(hù)單位是指非盈利性自然及森林保護(hù)單位,如森林自然保護(hù)區(qū)、天然林保護(hù)區(qū)等,他們從事森林生態(tài)保護(hù)活動(dòng),實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和生態(tài)效益。實(shí)施森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)每年根據(jù)其完成的森林生態(tài)增值撥付一定資金作為其事業(yè)經(jīng)費(fèi),進(jìn)行為期一年的森林生態(tài)保護(hù)活動(dòng),按照收付實(shí)現(xiàn)制原則核算資金的收支結(jié)余,并對(duì)結(jié)余進(jìn)行合理地分配。
二、森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算假設(shè)
(一)森林生態(tài)資源有價(jià)該假設(shè)是森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算最基本的假設(shè)。如果森林生態(tài)資源無(wú)價(jià),森林生態(tài)會(huì)計(jì)也就無(wú)從核算,因?yàn)闀?huì)計(jì)核算的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的價(jià)值運(yùn)動(dòng),森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象就是森林生態(tài)建設(shè)(保護(hù))活動(dòng)中所體現(xiàn)出來(lái)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。
在森林資源中,有一部分是人們加工的資源,如植樹造林等,這一部分資源由于是通過人們的勞動(dòng)生產(chǎn)出來(lái)的,因而是有價(jià)值的。還有一部分是自然形成的,如天然森林、多樣性生物群等,這一部分資源并不是人們的具體勞動(dòng)產(chǎn)品,但它依然有價(jià)值。按照馬克思的勞動(dòng)價(jià)值觀,凝結(jié)了勞動(dòng)的商品具有價(jià)值。自然資源如天然林本身雖然沒有凝結(jié)人類勞動(dòng),但在采伐之后,與森林資源密切相關(guān)的涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、生物多樣性等也隨之消失,這些森林生態(tài)價(jià)值對(duì)人類生存的作用往往大于林木的實(shí)物價(jià)值,人類必須通過勞動(dòng)才能將它再生產(chǎn)出來(lái)。森林的再生產(chǎn)需要投入大量勞動(dòng),勞動(dòng)耗費(fèi)凝結(jié)到再生林成為其價(jià)值實(shí)體。因此,天然林也必須計(jì)價(jià)。按照西方的效用價(jià)值觀,效用和稀缺性是價(jià)值得以出現(xiàn)的充分條件,無(wú)用之物,便無(wú)價(jià)值,物品效用在于滿足人的欲望和需求,能滿足人類物質(zhì)和精神欲望的物品,才成為有用的東西,才有價(jià)值;以物品滿足人的欲望的能力或人對(duì)物品效用的主觀心理評(píng)價(jià)來(lái)解釋價(jià)值及其形成過程已為眾多人士所認(rèn)可。森林生態(tài)資源具有固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風(fēng)固沙、生物多樣性等效用,而且這些效用是滿足人類生活需要和整個(gè)人類發(fā)展需要最基本的物質(zhì)條件,因此它是有價(jià)的;況且環(huán)境問題的惡化使得森林生態(tài)資源給人類帶來(lái)的效用變得越來(lái)越急切或者說(shuō)越來(lái)越稀缺,人類對(duì)這些效用的心理評(píng)價(jià)有著日益上升的趨勢(shì),所以森林生態(tài)的價(jià)值量也會(huì)日益上升。
(二)以貨幣計(jì)量為主的多元化計(jì)量貨幣計(jì)量為會(huì)計(jì)對(duì)象的確定和工作手段的選擇提供了基本指導(dǎo)。貨幣計(jì)量假設(shè)認(rèn)為,會(huì)計(jì)中應(yīng)該以貨幣作為最主要的和最終統(tǒng)一的計(jì)量形式。按照貨幣計(jì)量假設(shè),能夠進(jìn)入森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算范圍的必須是那些能夠用貨幣加以科學(xué)計(jì)量,或者目前雖無(wú)法科學(xué)計(jì)量,但可通過各種方式合理地予以估計(jì)的森林生態(tài)資源,如森林的固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風(fēng)固沙、生物多樣性及基因保護(hù)等價(jià)值計(jì)量。通過具有計(jì)量資格的專門機(jī)構(gòu)的計(jì)量,出具具有相當(dāng)權(quán)威的計(jì)量證明,森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算主體就可憑以將這些價(jià)值入賬,進(jìn)入會(huì)計(jì)循環(huán)。
由于森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既有商品性又不限于商品性,一部分在計(jì)量上具有模糊性,若僅以貨幣作為計(jì)量單位,就不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的森林資源狀況,因此必須借助實(shí)物單位或指數(shù)來(lái)輔助反映,如某一森林消除了多少噪音、改善小氣候從而調(diào)節(jié)了多少氣溫、防災(zāi)減災(zāi)多少次等,目前很難用貨幣計(jì)量,但如果用其他指標(biāo)如噪音指數(shù)、空氣指數(shù)等,就能提供更加直觀、形象和易于理解的信息。因此,森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算要遵循以貨幣計(jì)量為主的多元化計(jì)量形式。運(yùn)用貨幣計(jì)量形成財(cái)務(wù)指標(biāo),在表內(nèi)反映;運(yùn)用非貨幣計(jì)量形成勞動(dòng)指標(biāo)或技術(shù)指標(biāo),在表外披露。隨著科技的進(jìn)步和研究的深入,目前尚不能以貨幣計(jì)量的內(nèi)容將逐漸被科學(xué)的方法計(jì)量出來(lái),這些內(nèi)容再?gòu)谋硗馀掇D(zhuǎn)入表內(nèi)反映,森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論也將更加完善。
(三)森林生態(tài)資源是所有權(quán)資源在對(duì)森林生態(tài)價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),必須界定其產(chǎn)權(quán)歸屬。因?yàn)闀?huì)計(jì)只能對(duì)自身?yè)碛谢蚩刂频馁Y源確認(rèn)為會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)。因此,無(wú)論是人工森林還是原始森林,在森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算中必須假定它們都是所有權(quán)資源。這樣,森林生態(tài)資源需求主體和森林生態(tài)資源供給主體才得以確定,從而確定其會(huì)計(jì)主體。
人工森林生態(tài)資源所有權(quán)屬于其建設(shè)者,但原始森林卻具有準(zhǔn)公共性、一方面,對(duì)于這種“上帝的恩賜”,人人都可以自由使用,任何人都不能輕易地宣布對(duì)其擁有所有權(quán),具有無(wú)排他性;另一方面,它在用途上又具有競(jìng)爭(zhēng)性,每增加一個(gè)消費(fèi)者,將減少其他消費(fèi)者的消費(fèi)量。公共物品的無(wú)排他性,決定了它的供給者不可能向消費(fèi)者收費(fèi),通過市場(chǎng)對(duì)這類物品實(shí)現(xiàn)資源配置幾乎是不可
