■ 王朋才
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《財(cái)會通訊》 2006年第11期
一、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的界定
房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)改為自用,作為存貨的房地產(chǎn)或者自用的土地、建筑物改變?yōu)橛糜谫嵢∽饨鸹蛸Y本增值時,應(yīng)界定為投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。由于房地產(chǎn)開發(fā)的自身特點(diǎn)以及經(jīng)營戰(zhàn)略的考慮,許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在近幾年囤積了大量的房地產(chǎn),包括待價銷售的商品房以及為了持續(xù)經(jīng)營或增值而儲備的土地等。這些房地產(chǎn)在企業(yè)的用途顯然存在實(shí)質(zhì)性差異。
目前,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的和用途可以歸納為兩類:一類是為了耗用或銷售,如企業(yè)自用房地產(chǎn),即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)應(yīng)界定為固定資產(chǎn);對于企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣姆康禺a(chǎn)、處在建造過程中的房地產(chǎn)、在建造過程中耗用的材料等應(yīng)界定為存貨;另一類是為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn),應(yīng)對照新準(zhǔn)則界定為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生變化并不一定就是準(zhǔn)則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換,具體處理時必須認(rèn)真分析其用途是否發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。準(zhǔn)則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換應(yīng)是這兩類用途的相互轉(zhuǎn)換,對于各類內(nèi)部房地產(chǎn)用途的轉(zhuǎn)變不是準(zhǔn)則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。
實(shí)務(wù)工作中界定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時,可以比照以下具體情形:(1)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用;(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將作為存貨的商品房改為出租;(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用,改為用于賺取租金或資本增值;(4)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自用的房屋、建筑物停止自用,改為出租。會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)自收到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的書面憑證之日起,按照準(zhǔn)則的規(guī)定,及時進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。
二、房地產(chǎn)的計(jì)量屬性
按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,房地產(chǎn)用途不同其計(jì)量屬性也有差異。為了耗用或銷售的房地產(chǎn)在取得時應(yīng)按照實(shí)際成本原則計(jì)量,期末應(yīng)按照賬面價值與可收回金額孰低法計(jì)價;對于投資性房地產(chǎn),按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得投資性房地產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量;同時,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,可參照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理,此時應(yīng)注意考慮是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。但如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
以上兩種關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式,即成本模式和公允價值模式,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況選擇采用,并且一經(jīng)選定不得隨意變更。另外,筆者認(rèn)為,在房地產(chǎn)處于降價周期時,這兩種計(jì)量模式并無實(shí)質(zhì)性差異;但在房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲時,按照成本計(jì)量模式,可收回金額大于其賬面價值時,以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,即賬面價值不會超過初始取得成本;而在公允價值計(jì)量模式下,賬面價值就可能超過初始取得成本。同時,對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式變更,應(yīng)作為會計(jì)政策變更按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理;但對于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換,由于涉及資產(chǎn)使用屬性的根本變化,而不是同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)選用會計(jì)政策的變化,所以不應(yīng)作為會計(jì)政策變更處理,在使用新準(zhǔn)則的第一年建議不必作追溯調(diào)整。
三、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理,很大程度上受到投資性房地產(chǎn)選用后續(xù)計(jì)量模式的影響。在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用成本模式的情況下,應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。此時入賬價值不發(fā)生變化,會計(jì)處理相對簡單;如果投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用公允價值模式,則應(yīng)分別情況作如下處理:
(1)采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。具體指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將原作為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地轉(zhuǎn)換為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷售的商品房或土地(即存貨)。此時應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值借記“固定資產(chǎn)”或“存貨”等科目,按照原賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)——XX”,將差額記和“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。
(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計(jì)價,轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計(jì)人當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計(jì)人所有者權(quán)益。具體指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將原作為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷售的房屋建筑物(即存貨)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地等。此時應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)——XX”科目,同時借記相關(guān)累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等科目,并按照賬面原始成本貸記“固定資產(chǎn)”或“存貨”等。因計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)差異形成的差額其會計(jì)處理應(yīng)按以下要求進(jìn)行:第一,如果投資性房地產(chǎn)的公允價值小于房地產(chǎn)的原賬面價值,應(yīng)將差額借記“營業(yè)外支出”科目;第二,如果投資性房地產(chǎn)的公允價值大于房地產(chǎn)的原賬面價值,應(yīng)將差額貸記“資本公積”科目。
【例1】ABC房地產(chǎn)開發(fā)有限公司計(jì)于2007年2月8日將原作為辦公用的寫字樓一棟改為全部對外出租,若該寫字樓原始成本為2000萬元,已計(jì)提折舊200萬元,計(jì)提減值準(zhǔn)備余額為50萬元,該寫字樓轉(zhuǎn)換當(dāng)日的市場公允價值為1500萬元,該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用公允價值模式,則相關(guān)會計(jì)處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——出租寫字樓 15000000
累計(jì)折舊 2000000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000
營業(yè)外支出 2500000
貸:固定資產(chǎn) 20000000
[例2]ABC房地產(chǎn)開發(fā)有限公司預(yù)計(jì)于2007年3月8日將原商品房一棟改為全部對外出租,若該商品房原始成本為3000萬元,計(jì)提減值準(zhǔn)備余額為60萬元,該商品房轉(zhuǎn)換當(dāng)日的市場公允價值為5000萬元,該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用公允價值模式,則相關(guān)會計(jì)處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——出租 50000000
存貨減值準(zhǔn)備 600000
貸:產(chǎn)成品 30000000
資本公積 20600000
【例3】承例2,如果該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用成本模式,則會計(jì)處理為:
借:投資性房地產(chǎn)——出租 29400000
存貨減值準(zhǔn)備 600000
貸:產(chǎn)成品 30000000
四、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的披露
按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)時,不僅要及時進(jìn)行賬務(wù)處理,還應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由,以及對損益或所有者權(quán)益的影響等,即披露以下三個方面的內(nèi)容:(1)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況,即轉(zhuǎn)換時間、內(nèi)容以及用途的變化等;(2)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的理由,即正常生產(chǎn)經(jīng)營所需,不存在人為調(diào)整利潤或逃避納稅等不良企圖;(3)該轉(zhuǎn)換對損益或所有者權(quán)益的影響,具體指對本年利潤或資本公積的影響。
如例2,應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中作如下披露:
為了保障公司的長期盈利能力,經(jīng)董事會批準(zhǔn),2007年3月8日將原商品房一棟改為全部對外出租。由于該房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù),影響報(bào)表中“資本公積”項(xiàng)目金額增加2060萬元。
(編輯 熊年春)
