點擊“中式簿記”網(wǎng)，看到今天的人們?nèi)匀辉谀抢锝蚪驑返赖卮蹬酢陡牧贾惺讲居浉耪f》①(以下簡稱“改良”)。筆者以《中式簿記概論》②為對照，談幾點不同意見，權(quán)作爭鳴。
一、對原生態(tài)中式簿記是改良還是否定？
徐永祚（1891～1959），浙江海寧人，畢業(yè)于上海神州大學經(jīng)濟系，“系統(tǒng)地修完了全部會計學課程”，學習的是西式借貸賬法，1918～1919年，任“銀行周報”編輯，1921年創(chuàng)辦徐永祚會計師事務(wù)所。他在“改良”中坦言：1921年，“對中式簿記一無所知”，“對于中式簿記，則認為應在淘汰之列，而無研究改良之價值”，持徹底否定態(tài)度；1925年，“作者此時所主張維持者，僅中式簿記之形式”，對中式簿記有了一丁點兒認識；1929年，對中式簿記“仍主照舊使用”，作了初步肯定；1929年后，因為“作者受托為改良中式簿記之設(shè)計日多”，同時開辦改良中式簿記培訓班。在執(zhí)行審計任務(wù)的12年中，逐步看到市場需求，認識了原生態(tài)中式簿記的優(yōu)點，運用西式簿記的研究成果，撰寫《改良》一書，1933年12月15日出版。他又說，中式簿記“數(shù)十年來除銀行鐵路及新企業(yè)外，采用西式簿記者尚居最少數(shù)，中式簿記應用之廣如故也?！敝惺讲居浭⑿性蚴恰袄碚摐\顯、方法簡便、通俗易曉、節(jié)省經(jīng)費?！庇终f，“缺點亦不在少。舉其大者亦有下列數(shù)端。賬簿無一定之組織，賬簿無一定之格式，賬戶無一定之分類，賬法無一定之規(guī)律?！焙喎Q“四無論”，攻擊原生態(tài)中式簿記一無是處。真正是出爾反爾。
《改良》大談改良之前提、綱要、特點，賬戶之分類、賬簿之組織，以及賬簿格式等等。
（一）改良之前提
?。?）簿記者，一種科學也；（2）簿記者，一種應用科學也；（3）簿記者，一種經(jīng)濟科學也。
?。ǘ└牧贾V要
（1）中式簿記符合科學法則的，則沿用之，與之抵觸的，則改良之。（2）如以中國紙筆記賬，仍以上收下付直書。若用洋式紙筆記賬，也可改為左收右付橫書。（3）采用四柱結(jié)算法。（4）或用全寫，或用數(shù)碼，一任記賬者之自由，不加限制。（5）特仿照西式簿記將各賬簿訂定格式。（6）廢棄戳記。（7）規(guī)定標準賬戶。（8）設(shè)定六個賬簿組織。（9）制定會計工作規(guī)范。
（三）改良之特點
?。?）改良中式簿記?！叭匝赜檬崭恫居浄?。批評收付簿記法者，或以為收付二字不能全合理論。不知西式簿記之借貸二字，亦何嘗全合理論?！庇终f“對于數(shù)字之記載，或用全寫，或用數(shù)碼，一任記賬者之自由，不加限制。若改用橫式賬簿，當然應以亞拉伯數(shù)字記載?！?
?。?）賬簿分割法。例如，把三本清簿分解為現(xiàn)款日記、轉(zhuǎn)賬日記、行莊日記、來票日記、出票日記、進貨日記、進貨退還、銷貨日記、銷貨退還、寄售品簿，共10種日記簿。
?。?）統(tǒng)轄記賬法。即由各種日記簿編制日記表（相當于今天的記賬憑證匯總表）和登記總清簿（即“總賬”）。
?。?）解釋“四柱結(jié)算法”。共用1080個字論述四柱結(jié)算法，即分上期結(jié)余（收或付），本期共收，本期共付，本期結(jié)余（收或付），四柱也。
（四）賬戶之分類
總分類賬戶分為現(xiàn)款、往來、票款、賬款、存貨、金、存欠款、暫記款、投資賬、無形資產(chǎn)、器具裝修、不動產(chǎn)、準備、公積、損益、資本、進貨、銷貨、推銷費、事務(wù)費、其他，合計21個賬戶。
?。ㄎ澹┵~簿之組織
分為6個層次的日記賬和分類賬，日記表和月計表（見圖1）。
?。┙榻B50余種賬簿格式
《改良》還介紹了50余種賬簿格式，鑒于篇幅，此處不再贅述。
二、評論
原生態(tài)中式簿記歷經(jīng)三千年發(fā)展，底蘊豐厚，例如收付賬法符合經(jīng)濟活動先出后入規(guī)律，總賬戶可以分為股本、生財、貨源、雜支外埠交關(guān)、本埠交關(guān)6本總簿，以及銀清簿、盤點留底簿、彩項結(jié)冊，相當于“現(xiàn)款、商品、損益”九個總賬戶。傳授會計業(yè)務(wù)操作方法以例題、分錄、登賬、編表為主?！躲y行會計概論》③是改良中式簿記的成功之作，特點是改直書為橫書，改漢字數(shù)碼為阿拉伯數(shù)碼，改清簿為記賬憑證，改總簿為分類賬簿，改彩項結(jié)冊為損益表，改存除結(jié)冊為權(quán)益資產(chǎn)表，改良比較成功。而《改良》卻對原生態(tài)中式簿記的優(yōu)勢認識不足，評論如下：
（一）優(yōu)點
《改良》說：“西式簿記中現(xiàn)金分錄法之記賬方向，適與借貸簿記法相反耳。然相反亦未曾有背科學精神。蓋借貸簿記法中英國所宣布之貸借對照表，其所列負債與資產(chǎn)之方向，顧亦嘗與其他各國相反也。至于主觀的收付記賬法，則合乎理論，切于實用?！毙焓蠈χ惺绞崭顿~法的辯論比較科學。但與“經(jīng)濟活動先出后入規(guī)律”相比較，不可同日而語。所謂“貸借對照表”④，指1856年英國公司的權(quán)益資產(chǎn)表，俗稱資產(chǎn)負債表，其左方列示“資本與負債”項目，右方列示“財產(chǎn)和資產(chǎn)”項目，與中式存除結(jié)冊非常接近，可以改稱“權(quán)益資產(chǎn)表”。
（二）缺點
除“徐氏對中式收付賬法的辯論比較科學”外，關(guān)于“改良前提、綱要、特點、分類、組織、格式”的論述，或存在缺點或空話連篇或完全錯誤。
1．未列示一則會計分錄、未介紹如何登記分類賬，未見介紹會計報表編制方法。
會計學教材必須論述：根據(jù)經(jīng)濟事項確認會計分錄，登記分類賬簿并核算，編制會計報表，盡最大可能教會讀者操作會計核算。但是，《改良》對此卻只字不提。
2．空話連篇
如前“改良之前提”中所述：簿記者，一種科學也；簿記者，一種應用科學也；簿記者，一種經(jīng)濟科學也。”又如“如以中國紙筆記賬，仍以上收下付直書。若用洋式紙筆記賬，也可改為左收右付橫書。”再如“或用全寫，或用數(shù)碼，一任記賬者之自由，不加限制?！薄叭舾挠脵M式賬簿，當然應以亞拉伯數(shù)字記載?！彼^“照西式簿記將各賬簿訂定格式”應是橫書，采用阿拉伯數(shù)碼。但是，日記賬或記賬憑證和分類賬簿，都設(shè)計直書，不可能采用橫書，不可能使用阿拉伯數(shù)碼，所謂“不加限制”之類的說法，無一例外都是空話。
再如論述“采用四柱結(jié)算法”。那是入出賬法采用的方法。例如核算同一個對象如“麥”，采用入麥簿和出麥簿兩本，凡是入庫的麥，一律登記入麥簿，凡是出庫的麥，一律登記出麥簿。結(jié)賬時，根據(jù)上年會計報告的結(jié)余額填列會計報告“舊管”，根據(jù)入麥簿合計數(shù)填列“新收”，根據(jù)出麥簿合計數(shù)填列“開除”， 舊管＋新收－開除＝見在⑤。在使用改良中式簿記時代，“麥”賬戶余額由上年結(jié)轉(zhuǎn)，入庫登記付方，出庫登記收方，核算的余額登記“余額”欄，此時解釋“四柱結(jié)算法”毫無用途。
3．所謂“統(tǒng)轄記賬法
即由各種日記簿以編制日記表（相當于今天的記賬憑證匯總表），也可以登記總清簿（即‘總賬’）”的說法不妥。分類賬根據(jù)日記簿登記，二者不存在統(tǒng)轄關(guān)系?！敖y(tǒng)轄記賬法”，是指總分類賬統(tǒng)轄明細分類賬。
4．所謂“規(guī)定標準賬戶”
總賬賬戶設(shè)置不夠科學。21個賬戶中的存貨與進貨是同一回事，卻把進貨當作存貨，把存貨當作盤點存貨賬戶。須知，古往今來的盤點存貨價值，或用于減少進貨成本，用以計算銷貨成本，或?qū)⒈P盈盤虧視同沖減或增加管理費用；“器具裝修”賬戶設(shè)計不妥，根據(jù)“不動產(chǎn)”賬戶解釋是指土地和房屋，則“器具”應指機器設(shè)備。“器具”不宜與“裝修”賬戶合并；“往來、票款、賬款、�金、存欠款、暫記款”6個賬戶過于復雜，可以合并為“應收銷貨款”、“應付購貨款”和“其他往來”三個賬戶。所謂“標準賬戶”，不夠標準。
5．把三本清簿改為十本日記賬
圖1把現(xiàn)款日記、進貨日記、銷貨日記并列是可以的。不可理解的是還包括轉(zhuǎn)賬日記，須知進貨日記和銷貨日記相當于轉(zhuǎn)賬日記；行莊日記相當于“銀行存款”賬戶，可以核算來票和出票。則日記賬充其量包括現(xiàn)款日記、進貨日記、銷貨日記三種日記賬。把三本清簿改為十本日記簿，顯然是化簡略為復雜。
對于不發(fā)生進貨退還、銷貨退還、寄售品等業(yè)務(wù)，就不必設(shè)置寄售品等三本日記。
6．所謂“設(shè)定六個賬簿組織”（見圖1）
分別是指（1）清簿，（2）存該清、損益清，（3）存該清、進貨客清、銷貨客清、損益清、開支清，（4）存該清、行莊清、各戶存欠、進貨客清、銷貨客清，損益清、推銷費用、事務(wù)費用，（5）存該清、進貨客清、銷貨客清、股東分戶、行莊清、各戶往來、各戶存欠、暫記存欠，損益清、推銷費用、事務(wù)費用，（6）總清簿。此說非常含糊。
所謂“賬簿組織”，是指全部賬簿或部分賬簿組織，例如原生態(tài)中式簿記賬簿組織包括流水簿、清簿、總簿、盤點留底簿、結(jié)冊；若指現(xiàn)代分類賬，可以分為總分類賬和明細分類賬。所謂“（4）存該清、行莊清、各戶存欠、進貨客清、銷貨客清，損益清、推銷費用、事務(wù)費用”，不過是明細分類賬，甚至不包括“股本清”，談不上賬簿組織，此其一；其二，六類賬簿組織不能證明作者知識豐富，卻可以證明徐氏缺乏推薦標準；其三，不宜采用“進貨客清、銷貨客清，損益清”之類原生態(tài)賬簿稱謂，而應當稱謂“資本、存貨、進貨、銷貨、推銷費”等賬簿名稱。否則就混肴了原生態(tài)賬簿與改良賬簿的稱謂。
7．所謂“月計表和總賬”
即“根據(jù)各種日記簿確認的會計分錄編制日記表（相當于今天的記賬憑證匯總表），可以取消總清簿（即“總賬”）。”月計表經(jīng)過核算可以統(tǒng)馭明細賬，缺點是月計表不容易與明細賬核對。20世紀60年代，月計表是無賬會計的始作俑者，這種創(chuàng)造是把中式簿記引入歧途。換句話說，還是采用總分類賬核算比較好。
8．設(shè)計50余種賬簿格式。50余種賬簿格式太多了，是改簡約為繁瑣。繁瑣不是科學的應有之義。
9．沒有論及會計報表編制，甚至沒有列示報表格式。
閱讀《改良中式簿記概說》，誰敢說“我學會了操作改良中式簿記”?!
三、不當吹捧
20世紀30年代初，企業(yè)90%以上使用中式收付賬法，農(nóng)村一律使用原生態(tài)中式簿記，人們對西式簿記嗤之以鼻。徐永祚讀過洋學堂，學習的是西式簿記，當然是借貸賬法。畢業(yè)后，任小報編輯等工作，又開了12年會計師事務(wù)所。洋氣的所長出版《改良中式簿記概說》一書，正撓到商界的癢處，中國有了自己的會計學教材了，引起報刊熱情宣傳，商家也很歡迎。潘序倫先生們卻在《立信會計季刊》上，發(fā)表題為《為討論“改良中式簿記”致徐永祚君書》的論文，偏激地說：“收付簿記法，實難及世界一致采用之借貸簿記法為完善而合理?！彼淖冯S者甚至說，“必須繼續(xù)努力，使借貸理論的普及，而遂將收付簿記法完全廢除。”當《改良商業(yè)簿記方案》一出爐，激烈的反對聲引起媒體走上了另一個極端，大肆吹捧《改良》和《改良商業(yè)簿記方案》，是可以理解的。
有人說：“1933年12月24日，他(徐永祚)應上海市商會之請，發(fā)表改良中式簿記的演講，并舉辦改良中式賬簿表單展覽，陳列賬簿表單共四五十種，參加者竟有近萬人之眾?！缎侣剤蟆泛汀渡陥蟆肪枰詧蟮馈！庇终f“筆者實際翻閱舊報，滬上最有影響的《申報》于12月22日，以相當篇幅刊登各界對改良中式簿記的評論，25日則除在第十版翔實報道‘市商會昨開大會演講改良中式簿記’外，另將第十五版《經(jīng)濟?？氛姹贋椤牧贾惺讲居泴Ｌ枴?，顯然是作為當時要聞”，此其一。其二，“徐氏《改良商業(yè)簿記方案》推出后，時人的一段文字說明，因標準化帶來的進展是神速的，‘上海名會計師徐永祚氏本其十余年教授之心得，及執(zhí)行業(yè)務(wù)之經(jīng)驗，標揭改良中式簿記之旗幟，登高一呼，各界響應。會同上海市商會開辦補習學校，負笈人士，肩踵相接，并印行簿冊，編輯論著，風行各地。綜計一年之內(nèi)，先后采用者，竟達數(shù)千家之多，其收效之宏，推行之速，誠有出人意表者。（李夢白《對于改良中式簿記原理之另一貢獻》載于《會計雜志》第六卷第5期，1935年11月1日）’”。
《中國會計史稿（下冊）》⑥評論：“中式簿記有幾千年的發(fā)展史，它一度在世界上處于先進地位，是世界會計發(fā)展史上的重要成果之一，只是由于近幾百年來（從新中國建立以前算起），中國社會經(jīng)濟發(fā)展水平落后的影響，它才逐漸落后于西式簿記。不過，中式簿記在漫長的發(fā)展過程中，不僅形成了自己的方法體系，而且具有自己的特色。尤其是到近代，中國固有復式簿記產(chǎn)生之后，把中式簿記的發(fā)展推向一個新的歷史時期。改良中式簿記派能夠比較認真地總結(jié)中式簿記的優(yōu)缺點，肯定了中式簿記的方法體系中的可取之處，較好地處理了繼承與改良的關(guān)系，這是應當加以肯定的”。史書的評論成了吹捧者的理論依據(jù)。
應當指出：徐氏缺乏操作中式和西式簿記的經(jīng)驗。須知，總結(jié)會計業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗仿佛就是會計學教材。徐氏缺乏會計業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗，僅靠會計學理論或看幾本賬簿，不可能撰寫出合格的會計學教材?！陡牧肌烦隙ㄊ崭顿~法外，沒有處理好繼承與發(fā)展的關(guān)系，甚至沒有介紹一則會計分錄，沒有介紹會計核算，沒有論述編制會計報告，不宜稱為會計學教材。有人吹噓《改良》會計核算實現(xiàn)了“標準化”，沒有事實根據(jù)；說改良中式簿記“較好地處理了繼承與改良的關(guān)系”，也沒有事實根據(jù)。1933年之后，他才開始辦會計培訓班，充其量只有三年教學經(jīng)驗，所謂“十余年教授之心得”的提法不妥?！陡牧肌烦霭娼?0年，對于種種不當攻擊或無原則的吹噓，應當正本清源，重新評價。
四、結(jié)論
會計學理論不是從天上掉下來的，也不是苦思冥想出來的，而是總結(jié)會計業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗撰寫出來的。缺乏會計業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗，就不可能編寫合格的會計學教材。缺乏會計業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗，也不可能撰寫合格的批評文章。實踐是檢驗真理的唯一標準，實踐也是檢驗會計學理論的唯一標準，誰能證明其不然？徐氏學習過西式簿記書本知識，審計過中式簿記的賬簿，算是見多識廣，但缺乏操作中式和西式簿記的經(jīng)驗，不可能撰寫出合格的會計學教材。由于沒有處理好繼承與發(fā)展的關(guān)系，除肯定收付賬法外，缺點、錯誤、空話一大篇。
改良中式簿記的首要任務(wù)是改直書為橫書，改漢字數(shù)碼為阿拉伯數(shù)碼，需要認識經(jīng)濟活動先出后入規(guī)律，必須介紹會計核算、登記賬簿和編制會計報告的方法。但是，《改良》保守地采用直書和漢字數(shù)碼，是認不清形勢的敗筆。所謂“改良”，不過是借鑒“西式簿記”的研究成果，擴大了總賬戶名稱，賬戶改兩欄為三欄，賬簿格式改四種為五十余種，改三本清簿為十本日記賬，是改簡略為繁瑣，不是改好了，而是改壞了?！陡牧肌凡唤榻B會計核算，即使是會計學專家、學者閱讀這種教材，也無法學會徐氏的改良中式簿記。事實證明，徐氏對中式簿記研究仍舊處于初級階段，對于撰寫會計學教材的知識幾近于零，不可能撰寫出合格的會計學教材。若將《改良》與《中式簿記概論》和《銀行會計概論》相對照，就能證明徐氏改良中式簿記的不成功。
