一、“工程結(jié)算”與“主營業(yè)務收入”科目在工程在建過程中不同步
在建造合同準則之前，工程結(jié)算和收入的核算是依據(jù)完成合同規(guī)定的工程形象進度或工程階段，與發(fā)包單位進行工程價款結(jié)算，借記“應收賬款”，貸記“工程結(jié)算收入”。這樣核算，工程結(jié)算的確認進度和收入確認的進度是同步的。
在建造合同準則之后，將原來的“工程結(jié)算收入”科目一分為二：“工程結(jié)算”和“主營業(yè)務收入”。將應收賬款與已經(jīng)發(fā)生的工程結(jié)算相對應，營業(yè)收入按照形象進度進行確認。自此，工程結(jié)算的確認進度和收入確認的進度完全割裂開來，不再要求同步。
二、“工程結(jié)算”與“主營業(yè)務收入”科目，在工程竣工結(jié)算后也不一定相等
“工程結(jié)算”科目是核算已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的價款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對沖后結(jié)平?！爸鳡I業(yè)務收入”科目核算當期確認的合同收入。當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應無余額?！肮こ探Y(jié)算”與“主營業(yè)務收入”科目在數(shù)據(jù)上有互相對照的關(guān)系，但自始至終沒有結(jié)轉(zhuǎn)的關(guān)系。
實務中，大家思維定勢的認為“工程結(jié)算”與“主營業(yè)務收入”在工程竣工結(jié)算后應相等。是否是這樣呢？
在現(xiàn)行的會計法規(guī)中，《講解2008》中的建造合同第三節(jié)對分包工程工作量有這樣的表述：“對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量。”這個規(guī)定說明了，“工程結(jié)算”科目核算中包含了分包工作量。但是，在我國現(xiàn)行的會計法規(guī)中沒有將分包工程工作量必須確認為總包單位收入的規(guī)定。
在“收取代銷手續(xù)費的商品代銷”模式下，受托代銷單位以收取的手續(xù)費確認收入。比照這樣的核算思路，我們認為：對于自行管理完成的分包工作量，總包單位應該將完成的分包工作量作為自己的收入確認；對于以收取管理費方式完成的分包工作量，總包單位只能以收取的管理費確認收入。對于總包單位來說，分包工程款只是從建設(shè)單位收取后，轉(zhuǎn)手支付給分包單位的往來款而已，與總包單位收入有關(guān)系的僅僅是分包管理費收入，這必然導致“工程結(jié)算”與“主營業(yè)務收入”在工程竣工結(jié)算后不相等。
三、新會計準則下“工程結(jié)算”核算的局限性
就會計核算來說，收入實現(xiàn)了，就取得款項或形成債權(quán)、減少債務、增加權(quán)益。而現(xiàn)行建造合同準則核算安排下的財務報表表達的信息是：利潤分配表中收入實現(xiàn)并承擔了所得稅納稅義務，資產(chǎn)負債表中對應資產(chǎn)還處于存貨狀態(tài)（工程施工）。這樣的核算安排，有違會計核算的常識，不能不說是一項缺憾!
究其原因，主要是“工程結(jié)算”科目核算，沒有包含處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量?。ùY(jié)算狀態(tài)指已經(jīng)按合同計劃進度完成部分工作量，但尚未與建設(shè)單位辦理結(jié)算確認的狀態(tài)。）
現(xiàn)實中，很多建設(shè)單位不與施工單位進行中間階段結(jié)算，只進行一次性的竣工決算。這樣，待結(jié)算狀態(tài)的時間跨度長，處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量大。但是，處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量是重要的并且是應該反映的管理信息。
建造工程項目在建造前就已經(jīng)確定了購買對象，屬于分次交付的商品。一旦按合同進度完成了施工程序形成工作量，就已具備了售出商品的特征。況且處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量，在建造合同準則中是作為當期收入實現(xiàn)予以確認的，那么在這時，處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量及應向發(fā)包方收取款項也都被認定具備能夠合理的估計的條件了，但建造合同準則中沒有要求反映的規(guī)定。
四、解決建議
將處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量和相應的債權(quán)往來，在“工程結(jié)算”和“應收賬款”科目中補充反映。
工程施工過程中發(fā)包方支付的工程款，絕大多數(shù)本質(zhì)上不是預收賬款，而是正常的工程進度款。按照實質(zhì)重于形式的核算原則，建議工程在建過程中與發(fā)包方往來的款項均通過“應收賬款”科目進行核算，不通過“預收賬款”科目。
在“工程結(jié)算”科目下設(shè)“已結(jié)算”、“待結(jié)算”二級科目：“已結(jié)算”用于核算已辦理結(jié)算的工作量；“待結(jié)算”用于反映按施工進度報表數(shù)綜合考慮處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量，該工作量在與建設(shè)單位辦理結(jié)算時從該科目貸方紅字轉(zhuǎn)出至“已結(jié)算”貸方。
相應的，在“應收賬款”科目下設(shè)“已結(jié)算”、“待結(jié)算”二級科目，其中“已結(jié)算”用于核算已辦理項目結(jié)算往來；“待結(jié)算”用于核算處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量對應的債權(quán)及其往來，該工作量在與建設(shè)單位辦理結(jié)算時，對應的債權(quán)及其往來，從該科目紅字轉(zhuǎn)出至“已結(jié)算”科目的對應方向。
操作實踐中，對于預提工作量在結(jié)算時會計處理略有不同（詳見下面的核算舉例）。
通過以上設(shè)置，就形成了營業(yè)收入以自營工作量（包含自行管理完成的分包工作量）和收取的分包管理費等確認；在建工程已結(jié)算工作量在“工程結(jié)算―已結(jié)算”反映、在建工程待結(jié)算工作量在“工程結(jié)算―待結(jié)算”反映；已結(jié)算確認往來債權(quán)通過“應收賬款―已結(jié)算”反映、待結(jié)算確認往來債權(quán)通過“應收賬款―待結(jié)算”反映；在建工程實際合同成本在“工程施工”反映。
下面舉例說明總包方對自行管理施工工程的核算（以自營土建工程為例）：
1．每期末，按照施工進度報表數(shù)綜合考慮后預提處于待結(jié)算狀態(tài)工作量：
借：應收賬款―甲方―項目―土建（待結(jié)算）
貸：工程結(jié)算―項目―土建（待結(jié)算）
2．在建處于待結(jié)算狀態(tài)的工程收款時：
借：銀行存款
貸：應收賬款―甲方―項目―土建（待結(jié)算）
3．階段結(jié)算（不是各期末）：
借：應收賬款―甲方―項目―土建（已結(jié)算）
貸：工程結(jié)算―項目―土建（已結(jié)算）
沖銷相應前期預提計入的待結(jié)算科目的工作量（工程決算完畢，該科目沖銷完畢）：
借：應收賬款―甲方―項目―土建（待結(jié)算）（紅字）
貸：工程結(jié)算―項目―土建（待結(jié)算）（紅字）
將對應的原處于待結(jié)算狀態(tài)工作量收取的工程進度款，從“應收賬款―待結(jié)算”貸方用紅字沖回轉(zhuǎn)至“應收賬款―已結(jié)算”貸方（工程決算完畢，“待結(jié)算”科目沖銷完畢）。在二級科目之間使用紅字結(jié)轉(zhuǎn)，目的是在“應收賬款―已結(jié)算”二級科目中能夠完整反映該項目和建設(shè)單位的往來過程，同時，在“應收賬款”一級科目中不會發(fā)生夸大發(fā)生額的情況。
貸：應收賬款―甲方―項目―土建（已結(jié)算）
貸：應收賬款―甲方―項目―土建（待結(jié)算）（紅字）
4．期末，確認收入、成本、計提營業(yè)稅費
借：主營業(yè)務成本―項目
工程施工―合同毛利（項目）
貸：主營業(yè)務收入―項目
借：營業(yè)稅金及附加―項目
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）
5．按照營業(yè)稅法規(guī)定履行營業(yè)稅應稅義務
借：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）
貸：銀行存款
6．竣工決算完畢，沖銷“工程結(jié)算”和“工程施工”科目：
借：工程結(jié)算―項目―土建（已結(jié)算）
貸：工程施工―項目―成本（含分包）
工程施工―項目（合同毛利）
五、舉例說明“工程結(jié)算”科目的應用
甲指分包和承包是工程分包方式中常見的兩種，甲指分包是指與建設(shè)單位具有進行單獨工作量結(jié)算文件，單獨向建設(shè)單位開具營業(yè)稅發(fā)票，建設(shè)單位安排專項付款，具備工程分包法律要件的分包；承包是總包單位為了調(diào)動施工者質(zhì)量、效益管理積極性而對分部項工程進行的承包，由承包者在與總包單位辦理工作量結(jié)算后向其開具營業(yè)稅發(fā)票。
兩者的區(qū)別在于：（1）甲指分包單獨有向建設(shè)單位進行工作量結(jié)算文件；承包工作量包含在總包單位的工作量結(jié)算文件之內(nèi)，是其組成部分。（2）在甲指分包中，總包單位與建設(shè)單位確認債權(quán)關(guān)系的依據(jù)是分包工程工作量結(jié)算文件，資金往來憑證是營業(yè)稅發(fā)票；分包單位與總包單位確認債權(quán)關(guān)系的依據(jù)是同一份分包工程工作量結(jié)算文件，資金往來憑證是收款收據(jù)。而在承包中，承包單位與總包單位確認債權(quán)關(guān)系的依據(jù)是營業(yè)稅發(fā)票（承包工作量結(jié)算文件是其附件），資金往來憑證是收款收據(jù)。（3）在總包單位會計核算中，甲指分包工作量的營業(yè)稅費包含在“工程施工―分包成本”科目中；承包工作量的營業(yè)稅費在“營業(yè)稅金及附加”科目中核算。
下面，舉例說明總包單位和專業(yè)分包單位對分包工程的會計核算，總包單位對承包工程的會計核算（資料見表1）：
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甲指分包工程核算處理方法安排的關(guān)鍵是：將總包單位和專業(yè)分包單位看作一個整體，在抵銷相互往來后，形成一個總體完整且不重復的會計核算體系。（這里只列示已結(jié)算甲指分包工作量核算過程，對于處于待結(jié)算狀態(tài)的甲指分包工作量核算，參照前面的闡述）
【總包單位】
1．階段結(jié)算（不是各期末）
借：應收賬款―甲方―項目―分包（已結(jié)算） 200
貸：工程結(jié)算―項目―分包（已結(jié)算） 200
2．確認對專業(yè)公司工程債務（確認工程債權(quán)債務的依據(jù)是工作量結(jié)算書或施工進度報表，同樣適合分包工程）（扣除總包管理費）
借：工程施工―項目（分包成本）190
貸：應付賬款―專業(yè)公司（項目）
190
總包單位履行代扣分包工作量營業(yè)稅費義務。（總包單位應繳納的營業(yè)稅義務由自營業(yè)務承擔部分和應向分包單位收取往來款的兩部分組成。建議總包單位在“應交稅費―應交營業(yè)稅”下設(shè)置“自營”和“分包”三級科目，更清楚的核算分包稅費往來）
借：應付賬款―專業(yè)公司（項目）5.7
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）
5.7
3．總包單位將專業(yè)分包單位開具的營業(yè)稅發(fā)票轉(zhuǎn)交建設(shè)單位，收分包工程款
借：銀行存款 200
貸：應收賬款―甲方―項目―分包（已結(jié)算） 200
4．總包付專業(yè)分包單位分包工程款，專業(yè)分包單位開具收款收據(jù)
借：應付賬款―專業(yè)公司（項目） 190
貸：銀行存款 190
分包單位轉(zhuǎn)來完稅憑證給總包單位用于抵扣，將相應代扣的稅款轉(zhuǎn)給分包單位
借：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）5.7
貸：應付賬款―專業(yè)公司（項目）5.7
5．期末，確認分包收入、成本、稅費（總包單位只確認分包管理費收入及其營業(yè)稅費；實務中，該核算常安排在與建設(shè)單位結(jié)算辦理完畢的期間）
借：工程施工―合同毛利―項目（分包） 10
貸：主營業(yè)務收入―項目（分包）10
借：營業(yè)稅金及附加 0.3
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅 0.3
6．分包工程發(fā)生成本支出
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7．竣工決算后，沖銷工程結(jié)算和工程施工科目
借：工程結(jié)算―甲方―項目―分包（已結(jié)算） 200
貸：工程施工―分包成本（項目）
190
工程施工―合同毛利―項目（分包） 10
【專業(yè)分包單位】
1．階段結(jié)算（不是各期末），（確認工程債權(quán)債務的依據(jù)是工作量結(jié)算書或施工進度報表，同樣適合分包工程）
借：應收賬款―總包單位（項目）190
貸：工程結(jié)算―項目（已結(jié)算）190
總包單位履行代扣營業(yè)稅費義務（總包單位應繳納的營業(yè)稅義務由自營業(yè)務承擔部分和應向分包單位收取往來款的兩部分組成）
借：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）5.7
貸：應收賬款―總包單位（項目）5.7
2．專業(yè)分包單位交稅獲取完稅憑證
借：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）5.7
貸：銀行存款 5.7
專業(yè)分包單位將完稅憑證轉(zhuǎn)給總包單位抵扣，總包單位將分包工作量營業(yè)稅費結(jié)算給分包單位
借：應收賬款―總包單位（項目）5.7
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）5.7
3．總包單位將專業(yè)分包單位開具營業(yè)稅發(fā)票轉(zhuǎn)交建設(shè)單位，收分包工程款
?。ǚ职鼏挝徊蛔鲿嬏幚恚?
4．總包付專業(yè)分包單位分包工程款，分包單位開具收款收據(jù)
借：銀行存款 190
貸：應收賬款―總包單位（項目）
190
5．期末，確認分包收入、成本、稅費
借：主營業(yè)務成本
工程施工―合同毛利（項目）
貸：主營業(yè)務收入（扣管理費后）
借：營業(yè)稅金及附加 5.7
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅（項目）
5.7
6．分包發(fā)生成本支出
借：工程施工―合同成本（項目）
貸：銀行存款等
7．竣工決算后，沖銷“工程結(jié)算”和“工程施工”
借：工程結(jié)算―項目（已結(jié)算）
貸：工程施工―合同成本（項目）
工程施工―合同毛利（項目）
?。ǘ┏邪こ毯怂悖ㄟ@里只列示總包單位核算）
1．承包單位辦理結(jié)算，開具營業(yè)稅發(fā)票
借：工程施工―承包成本 92.15
貸：應付賬款―承包單位 92.15
2．承包單位轉(zhuǎn)來工程款完稅憑證
借：應交稅費―應交營業(yè)稅 2.85
貸：應付賬款―承包單位 2.85
3．總包付內(nèi)部成本單位工程款，承包單位開具資金往來收據(jù)
借：應付賬款―承包單位 95
貸：銀行存款 95
4．期末確認收入、成本、營業(yè)稅費
借：主營業(yè)務成本 92.15
工程施工―合同毛利（承包） 7.85
貸：主營業(yè)務收入 100
借：營業(yè)稅金及附加 3
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅 3
