PREFACE / 前言
關(guān)聯(lián)方交易作為會(huì)計(jì)中主要的造假手段，由于隱蔽性強(qiáng)、方便調(diào)節(jié)的特點(diǎn)，給審計(jì)帶來極大的風(fēng)險(xiǎn)和困難，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文論述了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義及類別，分析了如何規(guī)避和防范不合理關(guān)聯(lián)方交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
一、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義及類別
現(xiàn)代審計(jì)已經(jīng)步入以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)階段，了解、把握與關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)有關(guān)的各風(fēng)險(xiǎn)要素的重要性和風(fēng)險(xiǎn)水平，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中。
1．關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義
關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指在對于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中，審計(jì)人員未能察覺出有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，從而導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。
2．關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類別
注冊會(huì)計(jì)師對關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)必須有充分的認(rèn)識，其難度和風(fēng)險(xiǎn)都大于一般項(xiàng)目的審計(jì)，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分為三種主要類型:
(1)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)
關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在內(nèi)部控制時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易的揭示與披露產(chǎn)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性，是獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表之外的風(fēng)險(xiǎn)，此風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師對此無能為力。注冊會(huì)計(jì)師只能通過獲得的相關(guān)信息，對固有風(fēng)險(xiǎn)的高低進(jìn)行評估。由于關(guān)聯(lián)方存在著控制與被控制，影響與被影響的合法關(guān)系，雙方在法律上平等，而事實(shí)上并不平等，不公平的關(guān)聯(lián)方交易是在這種合法關(guān)系保護(hù)之下進(jìn)行的，使這種不公平的關(guān)聯(lián)方交易往往蒙騙了注冊會(huì)計(jì)師，使其難以估計(jì)給財(cái)務(wù)報(bào)告造成重大錯(cuò)誤影響的關(guān)聯(lián)方交易，因而給注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估帶來很大的難度。此外，我國目前的法律和法規(guī)對關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)范尚不完善，監(jiān)督懲處的力度還不夠，使得上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易的造假成本并不高，那么上市公司選擇關(guān)聯(lián)方造假就有利可圖，也進(jìn)一步增加了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。例如會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束時(shí)確認(rèn)異常多的銷售收入、發(fā)生大量的關(guān)聯(lián)方交易，可能意味著被審計(jì)單位有“粉飾”經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況之嫌，使固有風(fēng)險(xiǎn)加大。
(2)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)
關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)是指關(guān)聯(lián)方交易的揭示和披露存在重大的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)而未能被內(nèi)部控制程序及時(shí)防止和發(fā)現(xiàn)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)一樣，與審計(jì)人員無關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師只能對其高低進(jìn)行評估，而不能影響或降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)。從我國目前的情況看，上市公司普遍存在著國家股或法人股等非流通股占主體地位，股權(quán)過于集中的現(xiàn)象，同時(shí)國家股投資主體的“缺位”，以及受“內(nèi)部人”控制嚴(yán)重。因而使上市公司的管理制度缺乏關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制程序，或者是由于公司受內(nèi)部人控制使得相關(guān)的內(nèi)部控制程序形同虛設(shè)，沒有起到監(jiān)督和制約的作用。由于局部利益的驅(qū)使，關(guān)聯(lián)方交易存在許多問題。例如，某些上市公司對關(guān)聯(lián)方交易的批準(zhǔn)手續(xù)不健全，關(guān)聯(lián)方交易隨心所欲，所以才產(chǎn)生了轉(zhuǎn)移收入、費(fèi)用，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，相互之間不合理的融通資金等現(xiàn)象。此外，我國《公司法》中沒有規(guī)定重大關(guān)聯(lián)交易的股東大會(huì)批準(zhǔn)制度以及關(guān)聯(lián)股東回避表決制度，給顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易提供了法律空間，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)也因此增加。
(3)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)
關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)是指關(guān)聯(lián)方交易的揭示和披露存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)而未被實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性，是注冊會(huì)計(jì)師可以控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師對關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)責(zé)任，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩個(gè)方面:一是識別關(guān)聯(lián)方交易的檢查風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員是否能識別存在顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)。二是披露關(guān)聯(lián)方交易的檢查風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員在確定被審計(jì)單位是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行處理和披露過程中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。由于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在著較高的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊會(huì)計(jì)師必須實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性程序，搜集更充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。目前我國的上市公司中關(guān)聯(lián)方交易的形式多樣，涉及寬泛，加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度，尤其存在舞弊行為時(shí)更是如此，再加上內(nèi)部控制、審計(jì)測試的固有限制，注冊會(huì)計(jì)師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，因而加大了審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，增大了注冊會(huì)計(jì)師降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的難度。
在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中這三種類型風(fēng)險(xiǎn)既相互聯(lián)系又相互獨(dú)立，三者共同構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此審計(jì)人員應(yīng)充分了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的設(shè)置與運(yùn)作，才能有助于評價(jià)管理層的品質(zhì)及對控制環(huán)境的影響，有助于測試被審計(jì)單位關(guān)于關(guān)聯(lián)方及其交易的授權(quán)、批準(zhǔn)等內(nèi)部控制制度是否存在、健全并有效執(zhí)行；而了解被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及所屬行業(yè)的基本情況，則有助于評估被審計(jì)單位是否存在導(dǎo)致出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)。例如，當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)產(chǎn)業(yè)危機(jī)、生產(chǎn)能力過剩、所在行業(yè)技術(shù)淘汰風(fēng)險(xiǎn)較高等這些不利的發(fā)展前景，或缺乏持續(xù)經(jīng)營所需資金、發(fā)生重大訴訟等導(dǎo)致企業(yè)陷入困境時(shí)，往往會(huì)借助關(guān)聯(lián)方交易來粉飾其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。此時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，審計(jì)人員應(yīng)注意擴(kuò)大審計(jì)范圍，對一些重大的關(guān)聯(lián)方交易除實(shí)施一般的審計(jì)程序外，還應(yīng)追加審計(jì)程序。如走向被審計(jì)單位的客戶和銀行、海關(guān)、工商等政府主管部門進(jìn)行延伸審計(jì)。
二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀分析
基于我國上市公司的情況，在我國審計(jì)市場中關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要來自以下幾個(gè)方面的原因:
1．關(guān)聯(lián)方交易形式多樣，目的性強(qiáng)，隱蔽性高
隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的形式日益更新，并與新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交織起來，上市公司的經(jīng)營規(guī)模較大，業(yè)務(wù)發(fā)展呈多元化的趨勢，涉及范圍寬泛，給關(guān)聯(lián)方創(chuàng)造了“隱身”的條件，真假難辨，給注冊會(huì)計(jì)師的調(diào)查更增加了難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2．上市公司為獲得利益，存在強(qiáng)烈的作假動(dòng)機(jī)
我國證券市場正處于一個(gè)逐步成熟的階段，在監(jiān)管日益完善的壓力之下上市公司的關(guān)聯(lián)交易非常普遍，其中有很大一部分是不合理的關(guān)聯(lián)交易存在著強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)，如轉(zhuǎn)移資金、隱藏上市公司利潤、逃避稅收等，為了獲得配股資格，逃避證券市場對連續(xù)虧損企業(yè)特別處理的監(jiān)管，選擇了關(guān)聯(lián)方交易，使注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)質(zhì)是證券市場的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁而來的。其次，經(jīng)理人的內(nèi)部業(yè)績的壓力。股票期權(quán)等形式的薪酬制度使得管理層存在強(qiáng)烈的利益動(dòng)機(jī)而選擇關(guān)聯(lián)方交易來美化財(cái)務(wù)狀況，創(chuàng)造“業(yè)績”。
3．現(xiàn)代審計(jì)方法自身的缺陷，披露準(zhǔn)則規(guī)范有待改進(jìn)
現(xiàn)代審計(jì)是采用抽樣技術(shù)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，利用樣本的特征去推導(dǎo)總體的特征，總會(huì)產(chǎn)生一定的誤差，審計(jì)樣本量越大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，但由于是獨(dú)立審計(jì)，是有償審計(jì)，事務(wù)所考慮到成本效益，傾向于承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特殊性，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系中要更多地依賴于審計(jì)人員的專業(yè)判斷，而主觀判斷又增加了風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能。
三、規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略
關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)一直是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，充分關(guān)注復(fù)雜或特殊的交易和事項(xiàng)所帶來的經(jīng)濟(jì)后果，以謹(jǐn)慎認(rèn)真的態(tài)度辨析關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)背后的風(fēng)險(xiǎn)所在，有針對性地采用審計(jì)程序和方法有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(一)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，確實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量
由于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高，所以在實(shí)施審計(jì)的全過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，注意降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)計(jì)劃階段，充分了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的設(shè)置和運(yùn)作、經(jīng)營狀況以及所屬行業(yè)的基本情況，以便進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，確定審計(jì)實(shí)施的重點(diǎn)和相應(yīng)的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)施階段，進(jìn)行外部調(diào)研，落實(shí)被審計(jì)單位的“控股股東”和“關(guān)鍵控制人”，以完整認(rèn)定關(guān)聯(lián)方。另外，鑒于現(xiàn)今關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化，審計(jì)人員還應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則來認(rèn)定關(guān)聯(lián)方，關(guān)注一些可疑的隱形關(guān)聯(lián)方。例如，上市公司將一筆非貨幣性交易的資產(chǎn)置換，當(dāng)作兩筆貨幣性交易處理，即將原本一筆資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購入資產(chǎn)兩筆貨幣性交易業(yè)務(wù)，以逃避《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―非貨幣性交易》的約束，達(dá)到增加公司利潤的目的，使注冊會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)。因此注冊會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方后，還應(yīng)分析關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理和披露是否真實(shí)公允。需實(shí)施一定的審計(jì)程序，檢驗(yàn)對于關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理的定價(jià)是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求，并關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告及附注中關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的披露情況，確定其是否符合充分性和重要性原則，以合理判斷關(guān)聯(lián)方交易對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。
(二)保持足夠的專業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎遴選客戶，審慎承接業(yè)務(wù)
在關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)過程中，審計(jì)人員很容易遭遇“陷阱”，要么陷進(jìn)“串謀作假”的泥潭不能自拔，要么缺乏慧眼出現(xiàn)審計(jì)失敗陷入法律訴訟。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，除應(yīng)考慮被委派人員的能力、職業(yè)道德情況外，同時(shí)還應(yīng)考慮他們的專業(yè)特長。而審計(jì)人員從事審計(jì)時(shí)，應(yīng)保持足夠的專業(yè)懷疑態(tài)度，不過分依賴管理層的承諾和提供的資料，力求高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)；同時(shí)在對客戶的了解過程中一定要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，深入了解管理層的可信賴程度及所承受的壓力，企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境，行業(yè)競爭情況和發(fā)展前景，客觀評估所觀察到的情況及所搜集的證據(jù)，充分理解一些重大關(guān)聯(lián)方交易對被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營的影響程度，確定其是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到真實(shí)與完整的披露，若難以理解某一重大關(guān)聯(lián)方交易的真正意義，還應(yīng)向?qū)＜易稍兓蚱刚垖＜覅f(xié)助工作。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接有關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)業(yè)務(wù)前，由于審計(jì)訴訟一般都發(fā)生在經(jīng)營失敗而破產(chǎn)的企業(yè)，所以對于經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)更應(yīng)高度關(guān)注，對其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，根據(jù)事務(wù)所承受能力判斷，如果風(fēng)險(xiǎn)過高，事務(wù)所難以承受，應(yīng)果斷拒絕承接該業(yè)務(wù)，以避免成為上市公司經(jīng)營失敗的“替罪羔羊”。
(三)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，與管理層溝通，明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任
對于關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)的信息主要來源于被審計(jì)單位提供的資料，所以與管理層的良好溝通，是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)過程中重要的一環(huán)，是順利完成審計(jì)工作的基礎(chǔ)。通過溝通，有助于分清雙方的責(zé)任，建立良好的工作關(guān)系，從而保證執(zhí)行質(zhì)量，提高審計(jì)效果與效率。因此，審計(jì)人員無論簽訂業(yè)務(wù)約定書，編制審計(jì)計(jì)劃，還是在審計(jì)實(shí)施和報(bào)告階段，審計(jì)人員都應(yīng)該與管理層保持良好的溝通。有鑒于關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的復(fù)雜性，在審計(jì)的實(shí)施階段，審計(jì)人員應(yīng)注意就其審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤或可能違反法規(guī)的行為，以適當(dāng)?shù)姆绞礁嬷芾韺樱辉趯徲?jì)報(bào)告階段，則應(yīng)就關(guān)聯(lián)方交易涉及的重大調(diào)整事項(xiàng)、其披露存在的對審計(jì)報(bào)告有重大影響等事項(xiàng)進(jìn)行溝通，提請進(jìn)行適當(dāng)處理，并根據(jù)溝通情況，考慮審計(jì)意見的類型。
(四)構(gòu)建公正獨(dú)立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用
關(guān)聯(lián)交易中最關(guān)鍵的是關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格、資金占用費(fèi)及資產(chǎn)評估價(jià)格等價(jià)格因素，而這些信息的最終披露要通過注冊會(huì)計(jì)師等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了從上市公司獲得審計(jì)業(yè)務(wù)，常常迎合上市公司的不合理要求，與上市公司沆瀣一氣，降低了審計(jì)質(zhì)量，為上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤開了方便之門。因此應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所和資產(chǎn)評估事務(wù)所的運(yùn)作，同時(shí)，提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)，對違規(guī)的中介機(jī)構(gòu)加大處罰力度，使其違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)所得非法收益。把好審計(jì)、資產(chǎn)評估等社會(huì)中介性工作這一關(guān)，確保信息披露的真實(shí)性、合法性及完整性，充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，有助于注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)未知的關(guān)聯(lián)方及其交易；也可以有助于對已識別的關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行復(fù)核。
(五)提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和分析能力
審計(jì)關(guān)聯(lián)企業(yè)是非常困難的工作，審計(jì)之前需要辨認(rèn)哪些企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，關(guān)聯(lián)層次如何。一般來說，審計(jì)人員很難從企業(yè)提供的資料中一窺關(guān)聯(lián)企業(yè)的全貌，常常需要透過股東名冊、高層管理人員名單、政府申報(bào)資料、新聞刊物等其他信息來源了解情況，更重要的是要從查賬過程中隨時(shí)注意可能的蛛絲馬跡。審計(jì)人員除了要注意企業(yè)是否曾經(jīng)發(fā)生單獨(dú)重大事件外，對于大量或大筆金額的交易，缺少營運(yùn)資金無法繼續(xù)經(jīng)營的情況，為了維持股票市價(jià)急于表現(xiàn)獲利能力的言行，過于樂觀的財(cái)務(wù)預(yù)測，股東與管理階層涉入法律案件以及成長迅速的高科技產(chǎn)業(yè)等，都應(yīng)該多加了解。因此，由于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特殊性，對審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力要求很高。在對關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中，專業(yè)判斷貫徹始終，要降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就要不斷的提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，積累職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。另外，對于關(guān)聯(lián)方交易處理和披露法律規(guī)范還存在著一定的間隙，這部分的空間更需要審計(jì)人員的專業(yè)判斷。對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定的事項(xiàng)，審計(jì)人員可以參照相關(guān)的法規(guī)按會(huì)計(jì)核算的基本原則和專業(yè)人士的共識作出判斷。
