以房抵債在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中并不罕見(jiàn)，特別是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，由于市場(chǎng)低迷、銀根收緊、銷(xiāo)售活動(dòng)成效不明顯，建筑安裝工程結(jié)算時(shí)間緊，在工程欠款無(wú)法兌付的情況下，開(kāi)發(fā)商以商品房抵頂有關(guān)債務(wù)，已是無(wú)奈選擇。但是，不少企業(yè)對(duì)以房抵債的涉稅問(wèn)題認(rèn)識(shí)不全面，在申報(bào)納稅時(shí)能拖就拖，能瞞就瞞，增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。以房抵債屬于債務(wù)重組行為，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債等業(yè)務(wù)，引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，改變了債務(wù)重組損益的確認(rèn)方法。本文結(jié)合稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，通過(guò)案例分析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以房抵債的涉稅問(wèn)題及會(huì)計(jì)處理，為企業(yè)規(guī)范操作提供借鑒和參考。
一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以房抵債的稅務(wù)處理
以房抵債是以完工的房地產(chǎn)抵頂欠款、銀行貸款等，債務(wù)人主要涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、所得稅的稅務(wù)處理，債權(quán)人主要涉及契稅的稅務(wù)處理，下面以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以房抵債的案例進(jìn)行分析：青島市鑫都房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（簡(jiǎn)稱(chēng)鑫都公司）開(kāi)發(fā)的樓盤(pán)銷(xiāo)售業(yè)績(jī)不佳，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，拖欠盛泰建筑安裝公司（簡(jiǎn)稱(chēng)盛泰公司）工程款2300萬(wàn)元，逾期三年尚未歸還。2011年7月，雙方經(jīng)過(guò)協(xié)商，鑫都公司以新開(kāi)發(fā)的一棟滯銷(xiāo)商品房作價(jià)2200萬(wàn)元，抵償盛泰公司債務(wù)，余款100萬(wàn)元不再償還，商品房賬面成本1500萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格2200萬(wàn)元，盛泰公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備23萬(wàn)元，鑫都公司和盛泰公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？
（一）債務(wù)人營(yíng)業(yè)稅的處理
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［1998］771號(hào)），單位或個(gè)人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，無(wú)論是經(jīng)過(guò)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟(jì)利益（減少了債務(wù)），因此對(duì)單位或個(gè)人以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。鑫都公司以房抵債業(yè)務(wù)，應(yīng)按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，由于交易雙方屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，在公平交易的情況下雙方協(xié)議價(jià)格是2200萬(wàn)元，應(yīng)以2200萬(wàn)元作為計(jì)稅依據(jù)，繳納營(yíng)業(yè)稅110萬(wàn)元（2200×5%），繳納城市維護(hù)建設(shè)稅7.7萬(wàn)元（2200×5%×7%），繳納教育費(fèi)附加3.3萬(wàn)元（2200×5%×3%）。
上述案例中，假定鑫都公司將商品房作價(jià)2000萬(wàn)元，抵償盛泰公司2300萬(wàn)元的債務(wù)，余款300萬(wàn)元不再償還，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是協(xié)議價(jià)格2000萬(wàn)元，還是市場(chǎng)價(jià)格2200萬(wàn)元呢？由于商品房存在活躍的交易市場(chǎng)，市場(chǎng)價(jià)格能夠反映商品房的公允價(jià)值，鑫都公司與盛泰公司達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議，實(shí)質(zhì)是以一套公允價(jià)值為2200萬(wàn)元的房產(chǎn)抵償2300萬(wàn)元的欠款，鑫都公司的債務(wù)減少2300萬(wàn)元，盛泰公司獲得價(jià)值2200萬(wàn)元的房產(chǎn)，債務(wù)重組的協(xié)議價(jià)格明顯偏低，以2000萬(wàn)元的協(xié)議價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，可以少交營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加11萬(wàn)元（2200×5.5%－2000×5.5%），規(guī)避營(yíng)業(yè)稅的意圖比較明顯，很難得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照市場(chǎng)價(jià)格2200萬(wàn)元核定征收營(yíng)業(yè)稅。
?。ǘ﹤鶆?wù)人土地增值稅的處理
根據(jù)土地增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)列入土地增值稅的征稅范圍。以房抵債是否需要繳納土地增值稅，關(guān)鍵在于債務(wù)人是否取得增值額，增值額是根據(jù)應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目計(jì)算確定的。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)［2009］91號(hào)）第十九條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
鑫都公司以房抵債計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)稅收入為市場(chǎng)價(jià)格2200萬(wàn)元。根據(jù)鑫都公司財(cái)務(wù)人員提供的相關(guān)資料，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)審核確定的扣除項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款400萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本600萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用100萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅金121萬(wàn)元，加計(jì)扣除項(xiàng)目200萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目合計(jì)1421萬(wàn)元，增值額779萬(wàn)元，增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例為54.82%，適用土地增值稅稅率40%，速算扣除系數(shù)5%，應(yīng)納土地增值稅240.55萬(wàn)元（779×40%－1421×5%）。
?。ㄈ﹤鶆?wù)人和債權(quán)人企業(yè)所得稅的處理
根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)）第七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入或利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入或利潤(rùn)的方法和順序?yàn)椋孩侔幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；③按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
按照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)）第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。
鑫都公司以房抵債業(yè)務(wù)，從債務(wù)重組的角度分析，按照商品房的市場(chǎng)價(jià)格確定視同銷(xiāo)售收入2200萬(wàn)元，假定無(wú)納稅調(diào)整事項(xiàng)，稅前扣除項(xiàng)目包括：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本1500萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅110萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅7.7萬(wàn)元，教育費(fèi)附加3.3萬(wàn)元，土地增值稅240.55萬(wàn)元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益338.45萬(wàn)元（2200－1500－110-7.7-3.3－240.55）；鑫都公司以公允價(jià)值2200萬(wàn)元的商品房?jī)斶€了2300萬(wàn)元的債務(wù)，債務(wù)重組利得100萬(wàn)元（2300－2200），以房抵債業(yè)務(wù)鑫都公司應(yīng)納稅所得額438.45萬(wàn)元（338.45＋100），需要企業(yè)所得稅109.61萬(wàn)元（438.45×25%）。盛泰公司獲得的抵債房按公允價(jià)值2200萬(wàn)元入賬，債務(wù)重組損失100萬(wàn)元（2300－2200），在申報(bào)繳納企業(yè)所得時(shí)允許沖減應(yīng)納稅所得額。
