一、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號—合營安排》的演進(jìn)
自2003年4月起至2011年5月12日準(zhǔn)則的正式發(fā)布，在這將近八年的時(shí)間中，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對這項(xiàng)準(zhǔn)則一共進(jìn)行了大約22次大大小小的討論和審議。
（一）相關(guān)計(jì)劃的提出
2003年4月國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在會議上達(dá)成一致，由國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會（AASB）共同主導(dǎo)研究合營安排的相關(guān)事項(xiàng)。該項(xiàng)計(jì)劃關(guān)注了兩個(gè)主要事項(xiàng)：（1）合營企業(yè)和共同控制主體的定義；（2）相關(guān)會計(jì)主體中投資者所采用的會計(jì)處理方法。
會議在討論投資者的會計(jì)處理方法時(shí)提出了兩個(gè)要點(diǎn)：（1）由于反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的一些不受投資者控制的資產(chǎn)的存在，比例合并法導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表上一些概念問題的產(chǎn)生；（2）如果取消比例合并法，權(quán)益法就會被應(yīng)用于兩種不同的投資活動(dòng)方式：聯(lián)營企業(yè)（投資者只有重大影響）和合營企業(yè)（投資者享有共同控制）。最終，理事會以10比4的投票結(jié)果通過了刪除IAS31中比例合并法的決議
?。ǘ┕ぷ鬟M(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段
經(jīng)過2004年7月IASB會議討論，關(guān)于合營安排的計(jì)劃于11月被提到IASB的工作議程中。在該次會議上，理事會考慮了一份全體成員一致推薦的草案。此項(xiàng)草案涉及以下兩方面內(nèi)容：（1）任何關(guān)于合營企業(yè)的短期趨同計(jì)劃應(yīng)由短期趨同計(jì)劃小組制定；（2）中長期計(jì)劃和合營企業(yè)安排的基礎(chǔ)性復(fù)審應(yīng)作為一項(xiàng)研究計(jì)劃由合營企業(yè)研究小組持續(xù)制定。與此同時(shí)，理事會考慮了刪除IAS31中選擇權(quán)的利好影響并最終同意推動(dòng)此項(xiàng)計(jì)劃。
（三）ED9的發(fā)布及后續(xù)討論
2007年9月13日，IASB發(fā)布了ED9以建議替代IAS31。ED9涉及了以下幾方面的內(nèi)容：（1）定義合營安排。合營安排是一種合約安排，即兩方或多方共同控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，共同制定決策的一項(xiàng)協(xié)議。它包括共同資產(chǎn)、共同經(jīng)營和合營企業(yè)。（2）實(shí)質(zhì)重于形式。ED9認(rèn)為協(xié)議的法律形式不應(yīng)當(dāng)是決定會計(jì)處理方法的最重要因素。這與IAS31所采用的方式相區(qū)別，在IAS31中會計(jì)處理方法的選擇與合營企業(yè)的法律結(jié)構(gòu)緊密相關(guān)（只有共同控制主體被允許采用權(quán)益法，其他的都采用比例合并法）。（3）一些建議。此后，2009年5月的IASB會議上討論了共同控制替代決策共享，用共同安排的兩種類型（共同經(jīng)營和合營企業(yè)）替代ED9中的共同資產(chǎn)、共同經(jīng)營、合營企業(yè)；2009年6月的IASB會議上明確了共同經(jīng)營的會計(jì)要求；2009年12月的IASB會議上討論了IAS27和SIC13的不一致和IAS28的相應(yīng)修正案；2010年2月的IASB會議上討論了準(zhǔn)則的范圍和共同控制損益的計(jì)量要求；2010年5月的IASB會議上討論了過渡安排、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表、相關(guān)披露、或有負(fù)債等事項(xiàng)；2011年2月IASB會議上討論了IFRS11的生效日期和前期應(yīng)用.
（四）準(zhǔn)則正式發(fā)布
2011年5月12日，IFRS11正式發(fā)布。
二、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號—合營安排》的主要內(nèi)容以及與IAS31的比較
現(xiàn)有IAS-31號準(zhǔn)則存在兩大問題：1、決定會計(jì)處理的判定標(biāo)準(zhǔn)是共同控制主體的法律形式；2、主體的權(quán)益投資形式為共同控制實(shí)體時(shí)，主體在納入合營企業(yè)經(jīng)營成果時(shí)存在兩種會計(jì)處理選擇方法，即比例合并法、權(quán)益法。由此可知IAS31中的會計(jì)要求并不能真實(shí)反映合營安排中一方的權(quán)利和義務(wù)，同時(shí)這兩方面的缺失導(dǎo)致了某些問題的產(chǎn)生：（1）賦予各方相似權(quán)利和義務(wù)的安排采用不同的甚至是相反的會計(jì)計(jì)量；（2）賦予各方不同權(quán)利和義務(wù)的安排采用了相似的會計(jì)計(jì)量。這也使得不同會計(jì)主體提供的財(cái)務(wù)報(bào)表之間缺乏可比性。
相比之下，IFRS11在各個(gè)方面對IAS31加以修訂和改進(jìn)。
?。ㄒ唬┻m用范圍的比較
IAS31適用于合營中權(quán)益的會計(jì)處理以及在合營者和投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表中對合營資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的報(bào)告。IFRS11適用于所有參與合營安排的主體。
盡管準(zhǔn)則標(biāo)題發(fā)生了改變（從IAS31的合營企業(yè)改變?yōu)镮FRS11的合營安排），但是IFRS11的范圍與IAS31相比并沒有發(fā)生變化。
(二)合營安排內(nèi)含界定的比較
IAS31中合營指雙方或多方從事共同控制的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合同約定，其特點(diǎn)是：（1）兩個(gè)或兩個(gè)以上的合營者受合同約定的約束，（2）合同約定建立了共同控制。而IFRS11中合營安排是由兩方或多方共同控制的一項(xiàng)協(xié)議，其特征：（1）參與各方由合同性協(xié)議予以約束。（2）合同性協(xié)議授予兩方或多方共同控制該項(xiàng)安排。
可以看出，雖然IAS31與IFRS11對于合營定義的解釋術(shù)語略有不同，但是其核心內(nèi)涵并沒有發(fā)生重大變化。充分理解合營的定義對于辨認(rèn)共同控制的存在與否以及區(qū)分合營安排的類別是至關(guān)重要的。
?。ㄈ┭a(bǔ)充了共同控制的辨別方法
IAS31僅僅指出了共同控制的定義，即合同約定的對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共同享有的控制，并沒有詳細(xì)闡述如何辨別共同控制。而IFRS11不僅闡述了共同控制的定義（共同控制是通過合同對一項(xiàng)安排的協(xié)議性共享控制，僅在相關(guān)活動(dòng)的決策需要共享控制的各方一致同意時(shí)存在），還詳細(xì)描述了如何辨別共同控制，增加了企業(yè)在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)辨認(rèn)共同控制的依據(jù)。
判斷是否存在共同控制是運(yùn)用IFRS11的第一步，根據(jù)定義共同控制只有在相關(guān)活動(dòng)的決策需要共同控制的各方一致同意時(shí)存在。當(dāng)會計(jì)主體只有一部分投資者擁有共同控制權(quán)時(shí)，該主體仍然屬于IFRS11規(guī)定的范圍。
圖表1即說明如何辨別共同控制的存在與否。
對于圖表中的第一步來說，如何辨別合同性協(xié)議是否賦予參與各方控制該協(xié)議的權(quán)利需要做到如下兩點(diǎn)：
首先，辨認(rèn)此項(xiàng)協(xié)議的相關(guān)活動(dòng)，即哪些活動(dòng)對該協(xié)議的收益產(chǎn)生重大影響。在識別有關(guān)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮協(xié)議的目的，計(jì)劃，特別是合營安排所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。在一些情況下，制定合營安排的戰(zhàn)略運(yùn)營和財(cái)務(wù)政策是對收益產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，協(xié)議要求各方在兩種活動(dòng)決策上都達(dá)成一致；但是在另外一些情況下，各方只需要評估兩項(xiàng)活動(dòng)哪項(xiàng)對收益的影響更大而對其中一項(xiàng)進(jìn)行控制。
