國家稅務總局2011年第34號公告《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下簡稱“34號公告”）第四條規(guī)定：“企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊?！鄙鲜鲆?guī)定出臺后，引起業(yè)界對企業(yè)房屋、建筑物在未足額提取折舊前，進行改擴建會計和稅務處理等問題的熱議，筆者為此對相關問題從四個方面分析如下。
一、推倒重置的會計稅務差異
根據《企業(yè)會計準則》應用指南附錄“會計科目和主要賬務處理”的規(guī)定，“營業(yè)外支出”科目“核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失等??”，由此可見，按照會計準則的規(guī)定，企業(yè)對房屋、建筑物推倒重置的，其凈損失應計入營業(yè)外支出。實際上，在日常會計核算中，企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建，需對房屋、建筑物推倒重置的，企業(yè)往往都是按照“推到的報廢清理、重置的新建入賬”兩個步驟分別進行處理，即一方面需將推倒房屋、建筑物的處置收入扣除其賬面凈值及相關稅費后的凈損失直接計入當期損益，即需進行固定資產報廢清理的賬務處理；另一方面需將重新建造的房屋、建筑物作為新建固定資產，即按照新建固定資產進行賬務處理。很明顯，此方法與34號公告將拆除固定資產的凈值并入重置后固定資產，再通過折舊得到稅前扣除的方法不一致。
但筆者需說明的兩點是：一是盡管絕大多數(shù)企業(yè)對“推到重置”采取的是“推到的報廢清理、重置的新建入賬”，而且此方法也確實更能客觀反映企業(yè)對相關資產處置的過程和計價結果；二是根據《企業(yè)會計準則》應用指南對企業(yè)處置非流動資產損失的規(guī)定，對房屋、建筑物推倒重置的，其凈損失應計入營業(yè)外支出，這同時也是會計核算穩(wěn)健性原則的重要體現(xiàn)。但是，由于該方法與34號公告對推倒重置房屋、建筑物賬面凈值的處理不一致，采取這種方法，勢必形成會計稅務的暫時性差異。所以，如果企業(yè)已將拆除房屋、建筑物的凈值直接計入當期損益，則應在計入損益的所屬年度所得稅匯算清繳時，一次性將計入的凈損失調增計入損益當年度的計稅所得額，同時企業(yè)還要將這部分凈值并入重置后的固定資產計稅成本。企業(yè)可通過“遞延所得稅資產”科目核算該差異，并按照重置固定資產的折舊期限分期轉回，由此使得企業(yè)以后每年的所得稅匯算清繳都需對該事項進行轉回的納稅調整，直至延續(xù)到相關固定資產報廢或折舊結束。所以，企業(yè)今后要及時做好對上述相關事項納稅調整的
各類會計和稅務處理。
必須強調的是，由于34號公告并未對“改擴建”及“推倒重置”給出明確的定義，實務中究竟哪些情形屬于“改擴建”和“推倒重置”？我們必須有清醒的認識。筆者認為，“改擴建”只能是在不改變原房屋、建筑物功能和用途的基礎上，對原房屋、建筑物實施的“改造”、“重建”或“擴建”，而“推倒重置”也僅應是將原房屋、建筑物拆除，在原地重建一個大體相同或面積擴大的新房屋或新建筑物。事實上，由于相當多的企業(yè)將房屋、建筑物推到后再建并非簡單意義上的“改造”、“重建”或“擴建”，即并非簡單意義上的“原拆原砌”或“擴大面積”，不僅會在占地的具體位置、建造面積及房屋結構上都有很大變化，而且在功能和用途上也往往與老房屋、建筑物相去甚遠，常常使得前后兩項固定資產從本質上毫不相關。如一些企業(yè)往往會出于調整產品結構的需要，或為了新產品上馬，或因生產規(guī)模擴大重新調整廠區(qū)布局等，需要先拆除老的再重建新的房屋、建筑物，這些情形就不應屬于簡單意義上的“改擴建”和“推倒重置”，而應先對拆除的各自獨立的老的房屋、建筑物進行報廢清理，凈值計入當期損益（但必須注意的是，原計入房屋、建筑物未攤銷完畢的土地使用權價值應轉入后建的房屋、建筑物，或單獨作為無形資產核算），然后再單獨核算新建房屋、建筑物的建造成本。此情況就不應該屬于34號公告所規(guī)定的“推倒重置”及“改擴建”的范疇。所以，在很多情況下，我們不能將對房屋、建筑物推倒再建簡單理解為“推倒重置”和“改擴建”，一定要辯明情況，不能一概而論。
但還必須注意的是，會計準則對固定資產更新改造中被替換的部分明確規(guī)定了“應扣除其賬面價值”，即應對被替換的部分作固定資產清理的會計處理，其凈損失將計入當期損益。但是，由于34號公告未提及“被替換的部分”這一情形，更未明確對此類情況的稅務處理，因此，筆者認為，企業(yè)對“被替換的部分”不僅可按照34號公告理解為部分“推到重置”，而且對計入當期損益的凈損失應比照本文前述方法進行納稅調整的相關處理。
綜上所述，只要企業(yè)的房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建，不管是全部“推到重置”還是部分“推到重置”，其未足額提取折舊前的凈損失雖可計入處理損失當期的會計損益，但稅法不允許一次性全額列入稅前扣除，企業(yè)必須將這部分凈損失并入重置后固定資產的計稅成本，并按照稅法規(guī)定的重置后固定資產的折舊年限（或尚可使用年限）計提折舊。
二、提升功能、增加面積的會計和稅務處理
在日常會計核算中，企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建，如果僅是為了提升功能、增加面積，但并未推倒重置，如對這部分改擴建支出需資本化的，企業(yè)一般應先將該固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，先通過“在建工程”科目核算，工
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程完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。筆者認為，盡管該情況下的會計處理方法與34號公告沒有差異，但如果企業(yè)選擇按照“按稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限計提折舊”，則延長了原固定資產改擴建前尚未得到稅前扣除計稅成本的扣除時間，對企業(yè)很不利。所以，筆者需提醒企業(yè)注意的是，盡管34號公告要求企業(yè)“重新按稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限計提折舊”，但34號公告同時又賦予了企業(yè)的自主選擇權，即“如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊?！惫P者認為，由于對改擴建后固定資產“尚可使用的年限”的判斷權完全在企業(yè)，所以，企業(yè)應該慎重考慮選擇是按照“稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限”，還是按照“尚可使用的年限”來確定折舊年限，筆者認為，當企業(yè)有盈利需要降低計稅所得額，同時相關固定資產尚可使用年限低于稅法規(guī)定的最低年限時，可以考慮選擇“尚可使用的年限”，這樣對企業(yè)更有利。
三、裝修費用的會計和稅務處理
《企業(yè)會計準則第4號—固定資產》應用指南第二條規(guī)定：“不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。”如果裝修費用不能滿足確認固定資產的條件，這說明企業(yè)裝修的規(guī)模不大，且其主要目的確實是為了對固定資產原功能的恢復和保持。但是，由于稅法認可企業(yè)的裝修費計入當期損益或分期攤銷，因此界定為裝修對企業(yè)更為有利。但必須注意的是，由于裝修本身往往就兼具了提升固定資產功能的作用，更何況裝修時適當提升功能也司空見慣，所以，筆者認為，只要裝修并未對固定資產“推倒重置”，也未以“提升功能、增加面積”為主要目的，即使企業(yè)利用裝修在恢復和保持原功能的同時適當提升了固定資產功能，此情況仍不應改變裝修的本質，對企業(yè)發(fā)生的房屋、建筑物的相關費用仍應從其本質上定性為裝修性質，不應屬于34號公告的改擴建所規(guī)范的范疇，即不應適用34號公告的相關規(guī)定，否則絕大多數(shù)裝修都將會被定性為改擴建。而反過來，如果確實是改擴建過程中發(fā)生的裝修，或以裝修為名行改擴建之實，則相關費用應并入改擴建支出予以資本化并以折舊方式列入稅前扣除。
所以，企業(yè)對一些主要目的是為了裝修，同時兼具少量提升功能的改擴建項目，但改擴建的程度不大，發(fā)生費用也不多的，應盡可能考慮并設計為裝修工程，但同時最好能主動向主管稅務機關說明情況，取得稅務機關的認可，防止不必要的納稅風險。
四、關于土地增值稅開發(fā)成本的扣除問題
根據34號公告的規(guī)定，企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置，應將該資產原值減除提取折舊后的凈值并入重置后的固定資產計稅成本。但是，如果該房屋、建筑物在建成后作為開發(fā)產品對外出售時，有人提出了這樣的問題，即這部分并入重置后房屋、建筑物的凈值是否可以作為相關房產土地增值稅的開發(fā)成本予以扣除。筆者認為：
一方面，由于34號公告第四條對拆除房屋、建筑物凈值的處理僅應限于對企業(yè)所得稅的計繳，即僅是對企業(yè)所得稅相關行為的規(guī)范，所以，不可以直接以此來推定作為土地增值稅開發(fā)成本的扣除依據；
另一方面，這部分凈值既然應作為重置后房屋、建筑物企業(yè)所得稅的計稅成本予以稅前扣除，從情理上也應作為土地增值稅的扣除成本，因為正是這部分未足額提取折舊房屋、建筑物的提前拆除，才使得重置房屋、建筑物能夠提前建造。而且，如果拆除的是外單位未足額提取折舊的房屋、建筑物，則企業(yè)必然會增加給對方單位的征地補償，這部分增加額自然就成為土地增值稅的扣除成本，而現(xiàn)在拆除的是本單位未足額提取折舊的房屋、建筑物，這部分凈值同理也應作為對自身征地的補償，并同時作為土地增值稅的扣除成本。事實上，企業(yè)拆除的這部分房屋、建筑物的凈值從性質上就是為建造開發(fā)產品而發(fā)生的土地成本，而土地成本理所當然是企業(yè)繳納土地增值稅時允許扣除的開發(fā)成本的重要組成部分。所以，筆者認為，稅法應該盡快考慮并明確將這部分凈值作為土地增值稅的開發(fā)成本予以扣除，但是否允許還應等待國家稅務總局是否出臺相關規(guī)定。
