資源流成本會計（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）對企業(yè)成本進(jìn)行核算，不僅符合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，更迎合了循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。文章以SKS煉鉛企業(yè)為案例，介紹了RFCA的核算原理與應(yīng)用流程，并引入外部損害原理對資源損失進(jìn)行“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”二維尺度的分析，為企業(yè)開展清潔生產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)等活動提供良好的成本計算方法體系。
有色冶金企業(yè)在開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)過程中，常因無法確定廢棄物的損失價值而難以對生產(chǎn)工藝流程的循環(huán)經(jīng)濟(jì)業(yè)績予以客觀評估。資源流成本會計正是針對此問題而開發(fā)出來的一種成本計算方法，其基本點就是依據(jù)物質(zhì)流的流入路線、流出路線、方向、規(guī)模而確定資源的有效利用成本及廢棄物損失價值。文章選取技術(shù)先進(jìn)的某SKS煉鉛企業(yè)，跟蹤煉鉛資源流，融合資源流成本與外部損害成本，具有良好的推廣應(yīng)用前景。
一、資源流成本會計的計算原理
資源流轉(zhuǎn)分析的研究始于20世紀(jì)60年代，以1965沃爾曼(Wolman)“城市的新陳代謝”（Metabolism of Cities)和1969年伊瑞絲(Ayres)的“對美國經(jīng)濟(jì)的材料流轉(zhuǎn)分析”（Material flow analysis of the American economy）兩篇文章為代表，揭開了資源流分析研究的序幕。隨后經(jīng)過近40年的發(fā)展，德國學(xué)者斯特羅貝爾（Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年寫了《流轉(zhuǎn)成本會計—基于實際的材料流轉(zhuǎn)通過會計的方法降低成本和減輕對環(huán)境的壓力》一文，詳細(xì)地論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容，包括材料流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法。材料流成本核算是根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、環(huán)境目標(biāo)相協(xié)調(diào)的要求，量化材料流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中的各個因素，尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的材料流改進(jìn)環(huán)節(jié)，優(yōu)化企業(yè)環(huán)境保護(hù)技術(shù)，達(dá)到提高材料利用率和降低企業(yè)環(huán)境負(fù)荷排放的目的。資源流成本計算基本原理如圖1所示。
資源流成本以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的物料流為依據(jù)，劃分若干物量中心為成本計算單元，并按各中心的合格品、廢棄物兩個物料流出方向分別計算半成品成本（正制品）與廢棄物損失（負(fù)制品）的成本價值，確立廢棄物損失成本。以此為據(jù)，按廢棄物損失成本占輸入成本的比重即損失比率，為企業(yè)生產(chǎn)成本控制中心反映各物量中心的資源利用率，診斷各物量中心生產(chǎn)改革的經(jīng)濟(jì)價值潛力所在。
在成本項目的各類方面，資源流成本核算根據(jù)企業(yè)資源消耗對環(huán)境影響的不同程度，將資源流成本要素劃分為三大類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本。材料成本包括構(gòu)成產(chǎn)品實體的主要材料、副材料，乘以各自單價；系統(tǒng)成本包括生產(chǎn)過程中與產(chǎn)品有直接或間接聯(lián)系的人工費用、折舊費用和制造費用；能源成本包括生產(chǎn)中耗用的焦粉、煤、水和電的費用。
資源流成本計算的步驟分為下列四個階段：
?。?）事前準(zhǔn)備階段：首先選擇
具有改進(jìn)潛力的企業(yè)作為實施對象；其次根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)工藝流程，在保證精度的前提下，劃分少許物量中心；最后考慮分析對象的生產(chǎn)周期，確定數(shù)據(jù)采集的期間和方法。
?。?）收集并整理數(shù)據(jù)階段：主要根據(jù)財務(wù)資料及生產(chǎn)記錄，將材料成本分為主要材料、副材料設(shè)項計算，其中主要材料指通過物量中心的轉(zhuǎn)移，仍構(gòu)成半成品或在制品的原料；副材料常作為產(chǎn)成品的部分構(gòu)成。鑒于制造類企業(yè)的特點，在生產(chǎn)初期一次投料，材料費用可在各物量中心輸出方分為正制品和負(fù)制品。能源成本根據(jù)各物量中心的生產(chǎn)記錄及財務(wù)資料進(jìn)行核算。系統(tǒng)成本可按照生產(chǎn)記錄中的實際作業(yè)工時或根據(jù)主要材料數(shù)量比例進(jìn)行分配。
?。?）資源流成本計算階段：對輸入的所有生產(chǎn)費用在各物量中心，按照正、負(fù)制品所含主要元素含量，劃分為合格品成本和廢棄物損失成本。
?。?）改善階段：利用RFCA計算結(jié)果進(jìn)行分析，重點關(guān)注負(fù)制品比例高的環(huán)節(jié)，尋找改進(jìn)方案，以提高特定物量中心的資源利用率。
二、某冶金煉鉛企業(yè)的應(yīng)用分析
某冶金企業(yè)迄今有百年的建廠歷史，現(xiàn)歸屬于中國有色金屬集團(tuán)。其所屬二級單位的某冶煉企業(yè)于2005年8月建成，采用SKS煉鉛法（全稱為“氧氣底吹熔煉—鼓風(fēng)爐還原煉鉛新工藝及工業(yè)化裝置開發(fā)研究”）生產(chǎn)工藝，設(shè)計生產(chǎn)規(guī)模為粗鉛10萬噸/年，其生產(chǎn)過程采用DCS控制系統(tǒng)，并在此基礎(chǔ)上配備了RMIS系統(tǒng)，環(huán)保載線監(jiān)測系統(tǒng)，實現(xiàn)了對各工藝參數(shù)的集中顯示，是一個集先進(jìn)工藝、先進(jìn)管理、先進(jìn)環(huán)保為一體的國內(nèi)優(yōu)秀的現(xiàn)代化鉛冶煉生產(chǎn)基地。為了提高資源率，最大限度減少廢棄物的損失，以實行清潔生產(chǎn)，試行了資源流成本計算。
（1）事前準(zhǔn)備階段：選擇SKS冶煉企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入最多的生產(chǎn)粗鉛的生產(chǎn)線為核算對象，該冶煉廠生產(chǎn)穩(wěn)定，無明顯的季節(jié)性波動，故收集數(shù)據(jù)期間定為一個月。根據(jù)其生產(chǎn)工藝流程，劃分為配制、底吹熔煉、鼓風(fēng)還原三個物量中心。如圖2所示。
?。?）收集整理數(shù)據(jù)階段：通過對資源流成本進(jìn)行分類、整理和匯總，得到SKS冶煉企業(yè)的成本分類匯總，如表1所示。
?。?）計算階段：將各物量中心輸入的所有生產(chǎn)費用分別按照正制品和負(fù)制品所含金屬鉛的含量來劃分產(chǎn)成品和廢棄物的成本價值。根據(jù)資源流轉(zhuǎn)平衡原理（原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負(fù)制品），則某物量中心的計算原理為：上一物量中心輸入的成本價值與本物量中心新投入的成本價值之和，在輸出端分為正制品與負(fù)制品的成本價值。
（4）改善階段：由表2可知，在三個物量中心中，鼓風(fēng)還原的負(fù)制品分配比例最高，達(dá)到24.39%，分析具體原因，橫向比較各物量中心負(fù)制品的材料成本、能耗成本和系統(tǒng)成本占總負(fù)制品的比例后，可知能耗成本所占比重高達(dá)87.6%，其次材料成本占59.3%。因此鼓風(fēng)還原物量中心成為重點改善對象。
經(jīng)深入研究后發(fā)現(xiàn)，利用鼓風(fēng)爐還原煉鉛是一種傳統(tǒng)的生產(chǎn)技術(shù)，相比新研發(fā)的氧氣底吹爐工序而言，生產(chǎn)相對穩(wěn)定，但是能耗投入較大。其中一個主要因素在于從氧氣底吹爐中產(chǎn)出的高鉛渣到達(dá)鼓風(fēng)爐的還原階段，需要用鑄渣機(jī)冷卻高鉛渣塊。僅是將常溫的高鉛渣熱熔，就要消耗該工序15%的熱量，另外鼓風(fēng)爐送風(fēng)也要燃燒部分焦粉。因此，將液態(tài)鉛渣直接送入鼓風(fēng)爐還原，必將大大降低該工序的能量消耗。
