■ 梁瑞紅
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《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第12期
一、非貨幣性資產(chǎn)交換資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)量模式不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值可采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量,非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ),其判斷標(biāo)準(zhǔn)是該交易符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,即以公允價(jià)值計(jì)量必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件,—是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì);二是換人或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。按新準(zhǔn)則規(guī)定,商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷需滿足以下兩個(gè)條件之一:一是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二是換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。不符合公允價(jià)值計(jì)量條件的,非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價(jià)值則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)、而舊準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn):交易資產(chǎn)入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)不同
新準(zhǔn)則規(guī)定,若非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價(jià)值按公允價(jià)值計(jì)量,則不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià),交易雙方均應(yīng)將賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額直接計(jì)人損益,確認(rèn)為非貨幣性交換收益或損失,其實(shí)際上是原來(lái)被低估的未入賬資產(chǎn)價(jià)值或被高估的未入賬資產(chǎn)價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)分情況處理:(1)換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本;(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的,計(jì)入營(yíng)業(yè)外損益;(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資,計(jì)入投資收益。若換入資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量,不論是否存在補(bǔ)價(jià),交易雙方均不確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)交易損益,而舊準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量,若不涉及補(bǔ)價(jià)或者支付補(bǔ)價(jià)的,則不確認(rèn)非貨幣性交易收益或損失;若收到補(bǔ)價(jià),則確認(rèn)非貨幣性交易收益或損失,它只是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額。非貨幣資產(chǎn)交易損益不分情況計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理不同
新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理如下:
一是在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),若以公允價(jià)值計(jì)價(jià),“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值:換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”,“非貨幣性資產(chǎn)交易損益;換出資產(chǎn)公允價(jià)值—其賬面價(jià)值”;若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值:換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”,不確認(rèn)損益。
二是在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),又分支付補(bǔ)價(jià)、收到補(bǔ)價(jià)、同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)。
(1)支付補(bǔ)價(jià)。若按照公允價(jià)值計(jì)量,則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”,“非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值一其賬面價(jià)值”;若按照賬面價(jià)值計(jì)量,則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”,不確認(rèn)損益。
(2)收到補(bǔ)價(jià)。若按照公允價(jià)值計(jì)量,則“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”;“非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值一其賬面價(jià)值”。若按照賬面價(jià)值計(jì)量,則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”;不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益。
(3)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)。若按照公允價(jià)值計(jì)量,則“各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)公允價(jià)值總額”;無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià),均應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益?！胺秦泿判再Y產(chǎn)交易損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額一其賬面價(jià)值總額”。若按照賬面價(jià)值計(jì)量,則“各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額)”;無(wú)論是否發(fā)生補(bǔ)價(jià),均不涉及非貨幣性資產(chǎn)損益。
舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)處理如下:
一是在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),“換人資產(chǎn)入賬價(jià)值:換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”;不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。
二是在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),分為支付補(bǔ)價(jià)、收到補(bǔ)價(jià)、同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)。
(1)支付補(bǔ)價(jià)?！皳Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”;不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。
(2)收到補(bǔ)價(jià)的?！笆盏窖a(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)-(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)”;“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-(補(bǔ)價(jià)-應(yīng)確認(rèn)的收益)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”。
(3)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)?！案黜?xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額)”;若不涉及補(bǔ)價(jià)或?yàn)橹Ц堆a(bǔ)價(jià)方時(shí),則不涉及非貨幣性資產(chǎn)損益。若收到補(bǔ)價(jià),則應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。
