進入21世紀當前，知識經(jīng)濟、信息經(jīng)濟迅猛發(fā)展，全球經(jīng)濟一體化步伐日益加快，企業(yè)所面對市場環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)所面臨的市場競爭日益激烈，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了顯著的變化。近年來，我國經(jīng)濟取得了快速發(fā)展，和全球經(jīng)濟交往日益加深，已經(jīng)成為全球最重要的制造業(yè)生產(chǎn)大國。但我國制造企業(yè)技術(shù)含量不高，附加值低，企業(yè)核心競爭力缺乏，特別是成本管理水平不高
已經(jīng)成為我國制造企業(yè)發(fā)展的瓶徑。資料表明，我國制造行業(yè)產(chǎn)品的75%的成本因素已在產(chǎn)品研發(fā)階段已確定，過度注重生產(chǎn)過程成本核算和控制使成本信息出現(xiàn)“時滯”，并且將作業(yè)、顧客、市場等排除在成本核算范圍之內(nèi)，將易發(fā)生“失真”現(xiàn)象。當前，新經(jīng)濟的浪潮撲面而來，我國制造企業(yè)賴以生存的市場環(huán)境、管理環(huán)境、信息環(huán)境等發(fā)生了的變化，也沖擊著原有適應(yīng)于工業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的傳統(tǒng)制造企業(yè)成本管理模式。如何正視我國制造企業(yè)成本管理出現(xiàn)的問題，并提出改善措施是本文重點論述的內(nèi)容。
一、成本管理概述
成本管理只要對企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的所有資金耗費的一種會計計量，這種計量包括了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要的現(xiàn)在和未來成本，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費，成本管理的對象最終表現(xiàn)為企業(yè)的資金流出。成本管理的基本目標是提供信息、參與管理，在不同的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)成本管理目標的表現(xiàn)形式也不同，而在競爭性經(jīng)濟環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標主要依競爭戰(zhàn)略而定。在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標則是在保證實現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對產(chǎn)品全生命周期成本進行管理，實現(xiàn)成本的持續(xù)性降低。但無論那種成本管理目標，其都包括了成本控制的目標，既企業(yè)在保證產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的前提下，最大程度地降低企業(yè)內(nèi)部成本，這種降低是一種相對的降低，如果單純?yōu)榱私档统杀径鲆暜a(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)，往往會導(dǎo)致成本的隱形上升，對企業(yè)成本管理來說是一種得不償失的行為。
二、我國制造企業(yè)成本管理存在的問題
(一)成本管理觀念落后
我國制造企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，對成本管理的目標認識不清楚，對成本管理的方法和手段缺乏創(chuàng)新。部分制造企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部營運過程，而忽視了供應(yīng)鏈上的企業(yè)環(huán)節(jié)和企業(yè)的研發(fā)成本，導(dǎo)致成本管理具有一定的拘囿性。同時部分企業(yè)錯誤的把
成本控制和成本降低等同，認為企業(yè)成本管理就是最大限度的降低自己的成本，這樣往往容易忽視企業(yè)的質(zhì)量管理，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)量質(zhì)量成本不高，導(dǎo)致售后成本過高，進而影響企業(yè)的市場聲譽。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟環(huán)境。
(二)成本管理理論和實踐方法陳舊
我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在成本管理研究方面的系統(tǒng)性差。傳統(tǒng)成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進新的成本管理方法常常會導(dǎo)致對原有方法很大程度的放棄，從而使成本管理缺乏連貫性，并加大了管理成本。傳統(tǒng)成本核算方法中管理費用、銷售費用等不計入成本，企業(yè)成本反映的是非完全成本。而隨著汽車企業(yè)的競爭的加劇，需要企業(yè)反映完全成本，以取得定價信息和成本降低的參考依據(jù)，如交易成本等，如果不把它們計入成本，導(dǎo)致成本核算內(nèi)容不全面，不利于企業(yè)掌握產(chǎn)品完全成本信息。對間接費用中的制造費用，采取單一的分配標準，按各產(chǎn)品所用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配，這種用分配間接費用的方法在傳統(tǒng)環(huán)境下企業(yè)只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品情況下準確度比較高，但在新的制造環(huán)境下，顧客需求不斷變化，企業(yè)間競爭也日益加劇，企業(yè)為了滿足個性化和多樣化需求，多采用多品種、小批量的生產(chǎn)方式，這就造成直接人工費用大幅度減少，而專業(yè)人員的薪酬、研發(fā)費用等不非直接費用則大幅上升，這種方法的局限性逐步顯現(xiàn)。隨著“知識經(jīng)濟”時代的到來，信息技術(shù)的普遍運用，生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，新材料、新技術(shù)的不斷革新，特別是企業(yè)制造行業(yè)，自動化水平越來越高，新材料的使用越來越多，直接人工費用和直接材料費用逐漸減少，企業(yè)直接成本占企業(yè)總成本的比率呈現(xiàn)下降趨勢，傳統(tǒng)的成本核算中普遍采用的制造成本方法已經(jīng)不能滿足時代發(fā)展需要，僅僅考慮僵化的一元動因，即成本與業(yè)務(wù)量成正比例變動，在這種觀念下計算出的成本信息并不能反映其真實成本水平，會導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息失真。
(三)不良利益動機驅(qū)動導(dǎo)致成本信息失真
在我國，很多國有企業(yè)歷來受政治環(huán)境影響比較大,其高層管理者直接由政府任命,如果企業(yè)經(jīng)營業(yè)績好，高管獲得政治上的升遷機會就大。另一方面，由于我國對地方政府考核多以經(jīng)濟指標為主，如財政收入、GDP等，而企業(yè)業(yè)績不但影響到地方政府的經(jīng)濟指標，而且也影響到區(qū)域的形象。所以，我國的上企業(yè)和地方政府的歸屬關(guān)系強，同時也受到地方政府政治環(huán)境影響較大?！肮俪鰯?shù)字，數(shù)字出官”顯現(xiàn)比較普遍。地方政府從地方利益和企業(yè)利益角度考慮，都會使用盈余管理來實現(xiàn)政府的意圖。正因為如此，很多制造企業(yè)在成本計算時，多采用不真實的手法，任意調(diào)節(jié)成本和費用，編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成
損失。當然成本信息失真也可能由于成本信息與成本管理的相關(guān)性較差而引起，這也是成本管理系統(tǒng)所需要重視和解決的重要問題之一。
三、強化我國制造企業(yè)成本管理的對策
(一)樹立企業(yè)成本管理的系統(tǒng)觀念
在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)樹立成本的系統(tǒng)管理觀念，將企業(yè)的成本管理工作視為一項系統(tǒng)工程，強調(diào)整體與全局，對企業(yè)成本管理的對象、內(nèi)容、方法進行全方位的分析研究。通過研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境的特色，構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。同時要樹立大成本的觀念，不能將成本管理只拘囿于營運成本的管理和控制，而是應(yīng)該將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢分析，以及產(chǎn)品的設(shè)計；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程管理的要求，就會涉及到產(chǎn)品的信息來源成本、技術(shù)成本、后勤成本、生產(chǎn)成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。與此相適應(yīng)，成本管理的內(nèi)涵也應(yīng)由物質(zhì)產(chǎn)品成本擴展到非物質(zhì)產(chǎn)品成本，如人力資源成本、資本成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本、環(huán)境成本，等等。
(二)引入先進的成本管理方法和手段
一是企業(yè)應(yīng)建立供應(yīng)鏈成本責(zé)任中心，樹立供應(yīng)鏈管理是以提高企業(yè)個體和供應(yīng)鏈整體的長期績效為目標的理念，企業(yè)在進行戰(zhàn)略控制時將供應(yīng)鏈成本控制目標細分給各責(zé)任中心。企業(yè)要明確責(zé)任中心的責(zé)任范圍和具體責(zé)任，對供應(yīng)鏈中的物流、信息流、資金流、價值流及業(yè)務(wù)流進行的計劃、組織和控制，并在期末時對各責(zé)任中心進行考核，以保證總體供應(yīng)鏈目標成本的實現(xiàn)。同時要以作業(yè)成本法核算為指導(dǎo)，將供應(yīng)鏈中的間接成本和輔助資源更準確地分配到供應(yīng)鏈作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客或整個供應(yīng)鏈。采用多元分配基準，除了把產(chǎn)成品作為成本計算對象，還可以根據(jù)管理的需要把作業(yè)或作業(yè)中心、資源或制造中心作為成本計算對象，提高了產(chǎn)品成本信息的準確性。將成本中心和責(zé)任中心緊密結(jié)合起來，使責(zé)權(quán)利相匹配，提高供應(yīng)鏈成本管理效果。二是加強企業(yè)內(nèi)部流程管理，提高流程效率。圍繞核心企業(yè)，建立起包括客戶、研發(fā)中心、供貨商、制造商、銷售商連成整體的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)。通過對企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程管理，不斷提高單位時間內(nèi)流程產(chǎn)出，進而提高流程產(chǎn)出效率，以更好地滿足客戶需求。同時，進行作業(yè)分析，消除無效作業(yè)，提高低效作業(yè)的作業(yè)效率，并進行流程重組和改造，定期進行流程速度考核與優(yōu)化，以提高產(chǎn)品整體質(zhì)量和效率，企業(yè)可以進行供應(yīng)鏈全面質(zhì)量管理，不僅包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)質(zhì)量控制，同時還包括計劃、采購、配送和退貨等環(huán)節(jié)，只有各環(huán)節(jié)都嚴格按質(zhì)量標準運行，才能保證最終產(chǎn)出的高質(zhì)量。三是加強與供應(yīng)鏈上下游的關(guān)系管理。加強與供應(yīng)商的關(guān)系管理，采取正確的供應(yīng)商策略，可以降低企業(yè)的成本。如可以與核心零部件供應(yīng)商建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，共同協(xié)商制訂零部件供應(yīng)策略，不僅可以節(jié)約交易成本，也能夠使供應(yīng)商為企業(yè)提供個性化的供應(yīng)服務(wù)。同時，處理供應(yīng)商和客戶信息及溝通所產(chǎn)生的所有成本，這些成本主要源自公司與供應(yīng)鏈上其他合作伙伴所進行的相互交流，這也為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了有利的條件。要加強供應(yīng)鏈上下游的關(guān)系管理，從“前因”上講對價值鏈進行分析，從“后果”上要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向顧客轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，通過成本發(fā)生的前因后果分析，揭示了資源耗費，更有利于供應(yīng)鏈成本管理上下游關(guān)系管理。
(三)企業(yè)根據(jù)自身特點選擇適當?shù)某杀究刂品椒?br />
由于成本控制方法是多種多樣的，既有傳統(tǒng)的能過差異分析進行的價值控制方法，也有利用技術(shù)革新、組織結(jié)構(gòu)的協(xié)作制約功能的非價值控制方法。根據(jù)成本管理戰(zhàn)略選擇成本控制方法沒有固定的范式，完全要依據(jù)企業(yè)的現(xiàn)實基礎(chǔ)，考慮組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、生產(chǎn)方式等而定。當然，根據(jù)成本控制控制方法實施的需要，企業(yè)也可以對現(xiàn)實基礎(chǔ)進行改革，如轉(zhuǎn)換組織結(jié)構(gòu)，建設(shè)新的企業(yè)文化等。同時，還應(yīng)意識到傳統(tǒng)的責(zé)任成本法、標準成本法、預(yù)算控制等成本控制方法與現(xiàn)代的作業(yè)成本管理法、成本企劃法等方法并不是必然相互排斥的。相反，在一定條件下常常是可以融合在一起的。同時，企業(yè)也要結(jié)合企業(yè)的規(guī)模大小和企業(yè)的行業(yè)特點采用不同的成本管理方法，比如：勞動密集型企業(yè)應(yīng)重點考慮人員的工作效率，而技術(shù)密集型企業(yè)要重點考慮間接成本的合理分配等等。
(四)采取措施保證成本信息有效
政府部門首先要加強對企業(yè)的會計行為的監(jiān)督，對于不按成本開支范圍和標準、任意調(diào)整、編造成本資料的，輕者批評教育，重者和屢教不改的，要給予紀律處分或民事責(zé)任。其次要改革財會人員管理體制。發(fā)生編造成本資料的問題，除極少部分是因財會人員不堅持原則外，絕大多數(shù)是企業(yè)的負責(zé)人或管理者指令的，財會人員只能照辦。因此，必須改革財務(wù)管理體制，成立會計人員企業(yè)和政府雙層領(lǐng)導(dǎo)制度，將企業(yè)的會計人員和單位管理剝離，進而提高會計人員獨立性。再次，企業(yè)應(yīng)該建立健全的內(nèi)部控制制度，以保證企業(yè)成本信息資料的安全完整和真實性，不斷提高企業(yè)的成本管理信息質(zhì)量。
