
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為賺取租金、謀取資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括企業(yè)持有的已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)或者已出租的建筑物。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將土地使用權(quán)從固定資產(chǎn)范疇拿出,并入無(wú)形資產(chǎn)。因此從經(jīng)濟(jì)屬性上來(lái)講,企業(yè)的投資性房地產(chǎn)在企業(yè)未明確將其用于出租、增值之前,一般情況下應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)(房屋建筑物)或無(wú)形資產(chǎn)(土地使用權(quán))。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō),如果其將準(zhǔn)備對(duì)外出售的房屋轉(zhuǎn)為對(duì)外出租,則是將存貨轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)。
一、投資性房地產(chǎn)的處置的會(huì)計(jì)處理分析
(一)以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分析
例1:2011年3月1日,甲企業(yè)將對(duì)外出租確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的廠房出售給乙企業(yè),出售價(jià)款為2000萬(wàn)元。該廠房的成本為1500萬(wàn)元,已經(jīng)計(jì)提折舊200萬(wàn)元,沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,出售該廠房時(shí)甲企業(yè)按照廠房售價(jià)款繳納了5%的營(yíng)業(yè)稅,不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。2011年3月1日甲公司的會(huì)計(jì)分錄為:
借:銀行存款 2000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 2000
借:其他業(yè)務(wù)成本 1300
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
貸:投資性房地產(chǎn) 1500
借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 100
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
甲公司按照實(shí)際收到的銀行存款金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入;同時(shí)將投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)??鄢隣I(yíng)業(yè)稅的因素,就該筆交易甲公司可以增加600萬(wàn)元(2 000-1 300-100)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
(二)以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分析
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例2:假設(shè)中企業(yè)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)廠房自由用轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)時(shí),賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。2011年3月1日,該投資性房地產(chǎn)“成本”明細(xì)賬余額為1400萬(wàn)元,“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬余額為借方100萬(wàn)元,甲公司將其以2000萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外售出,除考慮5%營(yíng)業(yè)稅外,不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)2011年3月1日所作會(huì)計(jì)分錄為:
借:銀行存款 2000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 2000
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
其他業(yè)務(wù)成本 1400
貸:投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100
借;營(yíng)業(yè)稅金及附加 100
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
甲企業(yè)按照廠房的實(shí)際售價(jià)確認(rèn)2000萬(wàn)元的其他業(yè)務(wù)收入,雖然甲企業(yè)廠房在出租期間公允價(jià)值有所上升,但與其他業(yè)務(wù)收入相配比的其他業(yè)務(wù)成本依舊為甲企業(yè)廠房由自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值,并不受其公允價(jià)值變動(dòng)的影響。“投資性房地產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬余額與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反方向?qū)_,這樣整個(gè)處置投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)中,甲公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)共增加500萬(wàn)元(2000-400-100)。
(三)現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)的處置會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題分析
將投資性房地產(chǎn)出租取得的租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”無(wú)可厚非,但將投資性房地產(chǎn)處置取得的收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”,同時(shí)將投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”,雙方的差額反應(yīng)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn),則存在不少的問(wèn)題。投資性房地產(chǎn)雖然在所有者的持有意圖或者說(shuō)具體使用用途上不同于自用房地產(chǎn),但它們經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是相同的。二者都是企業(yè)持有的長(zhǎng)期資產(chǎn),價(jià)值高,數(shù)量少,不論是購(gòu)置還是對(duì)外處置都會(huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)期凈利潤(rùn)和現(xiàn)金凈流量造成巨大影響。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定,“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的除去主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入,包括出租固定資產(chǎn)以及出租無(wú)形資產(chǎn)等?!捌渌麡I(yè)務(wù)成本”賬戶的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支出,包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的折1日額和攤銷額等。從會(huì)計(jì)要素定義的角度來(lái)說(shuō),“其他業(yè)務(wù)收入”屬于企業(yè)的收入,而“其他業(yè)務(wù)成本”屬于企業(yè)的費(fèi)用,兩者都應(yīng)當(dāng)是企業(yè)“日?!苯?jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的事項(xiàng),但處置企業(yè)的房產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí),無(wú)論該房產(chǎn)在會(huì)計(jì)上分類是屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)還是企業(yè)的投資性房地產(chǎn),都不可能是企業(yè)的“日常業(yè)務(wù)”,因此與之相關(guān)的現(xiàn)金流入或流出不符合“收入”和“費(fèi)用”的定義。
另一方面,規(guī)定將處置投資性房地產(chǎn)的收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”會(huì)給企業(yè)留下很大的盈余管理操作空間?!捌渌麡I(yè)務(wù)收入”在利潤(rùn)表中不單獨(dú)反應(yīng),而是與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”一并合并發(fā)應(yīng)為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入,這對(duì)粉飾企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)的構(gòu)成有很大的作用。如果企業(yè)有不需用房產(chǎn)類固定資產(chǎn)需要處置,企業(yè)管理層可以通過(guò)在處置前通過(guò)簽訂出租合同的方式與購(gòu)買方協(xié)議先暫時(shí)租賃,將其轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn),然后再將其出售給“租賃方”,這樣就可以將“營(yíng)業(yè)外收入”轉(zhuǎn)變?yōu)椤盃I(yíng)業(yè)收入”,而二者的不同構(gòu)成雖然對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)總額不會(huì)造成影響,但卻會(huì)直接誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的判斷。
二、對(duì)處置投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理建議
對(duì)處置投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可以采用以下兩種方法進(jìn)行改進(jìn)。
1 將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。營(yíng)業(yè)外收入核算范圍包括企業(yè)處置非流動(dòng)資產(chǎn)的利得,營(yíng)業(yè)外支出的核算范圍包括非流動(dòng)資產(chǎn)的處置損失。而投資性房地產(chǎn)正屬于企業(yè)的非流動(dòng)資產(chǎn),因此將將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出是符合準(zhǔn)則規(guī)定的。在這種處理方式下,甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)修正為:在成本模式下
借:銀行存款 2000
貸:營(yíng)業(yè)外收入 2000
借:營(yíng)業(yè)外支出 1400
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
貸:投資性房地產(chǎn) 1500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式下
借:銀行存款 2000
貸:營(yíng)業(yè)外收入 2000
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
營(yíng)業(yè)外支出 1400
貸:投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100
借:營(yíng)業(yè)外支出 100
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
同時(shí)甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)處置投資性房地產(chǎn)的種類、后續(xù)計(jì)量模式、處置方式等有關(guān)情況進(jìn)行詳細(xì)披露。
2 將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入投資收益。投資收益的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。而投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目所有者的持有目的本身就是投資,特別是持有準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)投資的傾向表現(xiàn)更為明顯。因此本文認(rèn)為將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入投資收益也是可行的。在這種處理方式下,甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)修正為:
在成本模式下
借:銀行存款 2000
貸:投資收益 2000
借:投資收益 1400
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
貸:投資性房地產(chǎn) 1500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式下
借:銀行存款 2000
貸:投資收益 2000
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
投資收益 1400
貸:投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100
借:投資收益 100
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
投資收益賬戶并不屬于企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目,但在報(bào)表列示時(shí)也并未合并計(jì)入企業(yè)的利得(營(yíng)業(yè)外收入)或損失(營(yíng)業(yè)外支出)項(xiàng)目。將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入投資收益的缺陷在于不能單獨(dú)反映出處置收益和處置成本。