按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為賺取租金、謀取資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括企業(yè)持有的已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)或者已出租的建筑物。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將土地使用權(quán)從固定資產(chǎn)范疇拿出，并入無(wú)形資產(chǎn)。因此從經(jīng)濟(jì)屬性上來(lái)講，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)在企業(yè)未明確將其用于出租、增值之前，一般情況下應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)(房屋建筑物)或無(wú)形資產(chǎn)(土地使用權(quán))。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果其將準(zhǔn)備對(duì)外出售的房屋轉(zhuǎn)為對(duì)外出租，則是將存貨轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)。
一、投資性房地產(chǎn)的處置的會(huì)計(jì)處理分析
(一)以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分析
例1：2011年3月1日，甲企業(yè)將對(duì)外出租確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的廠房出售給乙企業(yè)，出售價(jià)款為2000萬(wàn)元。該廠房的成本為1500萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊200萬(wàn)元，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，出售該廠房時(shí)甲企業(yè)按照廠房售價(jià)款繳納了5％的營(yíng)業(yè)稅，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。2011年3月1日甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：其他業(yè)務(wù)成本 1300
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
甲公司按照實(shí)際收到的銀行存款金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入；同時(shí)將投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)?？鄢隣I(yíng)業(yè)稅的因素，就該筆交易甲公司可以增加600萬(wàn)元(2 000-1 300-100)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
(二)以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分析
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例2：假設(shè)中企業(yè)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)廠房自由用轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)時(shí)，賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。2011年3月1日，該投資性房地產(chǎn)“成本”明細(xì)賬余額為1400萬(wàn)元，“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬余額為借方100萬(wàn)元，甲公司將其以2000萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外售出，除考慮5％營(yíng)業(yè)稅外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)2011年3月1日所作會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
其他業(yè)務(wù)成本 1400
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100
借；營(yíng)業(yè)稅金及附加 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
甲企業(yè)按照廠房的實(shí)際售價(jià)確認(rèn)2000萬(wàn)元的其他業(yè)務(wù)收入，雖然甲企業(yè)廠房在出租期間公允價(jià)值有所上升，但與其他業(yè)務(wù)收入相配比的其他業(yè)務(wù)成本依舊為甲企業(yè)廠房由自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值，并不受其公允價(jià)值變動(dòng)的影響。“投資性房地產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬余額與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反方向?qū)_，這樣整個(gè)處置投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)中，甲公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)共增加500萬(wàn)元(2000-400-100)。
(三)現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)的處置會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題分析
將投資性房地產(chǎn)出租取得的租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”無(wú)可厚非，但將投資性房地產(chǎn)處置取得的收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)將投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，雙方的差額反應(yīng)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，則存在不少的問(wèn)題。投資性房地產(chǎn)雖然在所有者的持有意圖或者說(shuō)具體使用用途上不同于自用房地產(chǎn)，但它們經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是相同的。二者都是企業(yè)持有的長(zhǎng)期資產(chǎn)，價(jià)值高，數(shù)量少，不論是購(gòu)置還是對(duì)外處置都會(huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)期凈利潤(rùn)和現(xiàn)金凈流量造成巨大影響。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定，“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的除去主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)以及出租無(wú)形資產(chǎn)等?！捌渌麡I(yè)務(wù)成本”賬戶的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的折1日額和攤銷額等。從會(huì)計(jì)要素定義的角度來(lái)說(shuō)，“其他業(yè)務(wù)收入”屬于企業(yè)的收入，而“其他業(yè)務(wù)成本”屬于企業(yè)的費(fèi)用，兩者都應(yīng)當(dāng)是企業(yè)“日?！苯?jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的事項(xiàng)，但處置企業(yè)的房產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，無(wú)論該房產(chǎn)在會(huì)計(jì)上分類是屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)還是企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，都不可能是企業(yè)的“日常業(yè)務(wù)”，因此與之相關(guān)的現(xiàn)金流入或流出不符合“收入”和“費(fèi)用”的定義。
另一方面，規(guī)定將處置投資性房地產(chǎn)的收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”會(huì)給企業(yè)留下很大的盈余管理操作空間?！捌渌麡I(yè)務(wù)收入”在利潤(rùn)表中不單獨(dú)反應(yīng)，而是與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”一并合并發(fā)應(yīng)為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，這對(duì)粉飾企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)的構(gòu)成有很大的作用。如果企業(yè)有不需用房產(chǎn)類固定資產(chǎn)需要處置，企業(yè)管理層可以通過(guò)在處置前通過(guò)簽訂出租合同的方式與購(gòu)買方協(xié)議先暫時(shí)租賃，將其轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，然后再將其出售給“租賃方”，這樣就可以將“營(yíng)業(yè)外收入”轉(zhuǎn)變?yōu)椤盃I(yíng)業(yè)收入”，而二者的不同構(gòu)成雖然對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)總額不會(huì)造成影響，但卻會(huì)直接誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的判斷。
二、對(duì)處置投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理建議
對(duì)處置投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可以采用以下兩種方法進(jìn)行改進(jìn)。
1 將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。營(yíng)業(yè)外收入核算范圍包括企業(yè)處置非流動(dòng)資產(chǎn)的利得，營(yíng)業(yè)外支出的核算范圍包括非流動(dòng)資產(chǎn)的處置損失。而投資性房地產(chǎn)正屬于企業(yè)的非流動(dòng)資產(chǎn)，因此將將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出是符合準(zhǔn)則規(guī)定的。在這種處理方式下，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)修正為：在成本模式下
借：銀行存款 2000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 2000
借：營(yíng)業(yè)外支出 1400
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式下
借：銀行存款 2000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 2000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
營(yíng)業(yè)外支出 1400
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100
借：營(yíng)業(yè)外支出 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
同時(shí)甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)處置投資性房地產(chǎn)的種類、后續(xù)計(jì)量模式、處置方式等有關(guān)情況進(jìn)行詳細(xì)披露。
2 將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入投資收益。投資收益的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。而投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目所有者的持有目的本身就是投資，特別是持有準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)投資的傾向表現(xiàn)更為明顯。因此本文認(rèn)為將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入投資收益也是可行的。在這種處理方式下，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)修正為：
在成本模式下
借：銀行存款 2000
貸：投資收益 2000
借：投資收益 1400
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式下
借：銀行存款 2000
貸：投資收益 2000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
投資收益 1400
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100
借：投資收益 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
投資收益賬戶并不屬于企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目，但在報(bào)表列示時(shí)也并未合并計(jì)入企業(yè)的利得(營(yíng)業(yè)外收入)或損失(營(yíng)業(yè)外支出)項(xiàng)目。將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計(jì)入投資收益的缺陷在于不能單獨(dú)反映出處置收益和處置成本。
