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對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量的思考

一、 投資性房地產(chǎn)的后繼計(jì)量問(wèn)題的提出
  對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,目前國(guó)際上存在兩種不同的觀點(diǎn)。第一種是以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的計(jì)量模式,其中規(guī)定:企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用“歷史成本”,只有在會(huì)計(jì)要素金額能夠取得“并可靠計(jì)量”時(shí)才能采用公允價(jià)值計(jì)量模式。第二種觀點(diǎn)以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)為代表,認(rèn)為資產(chǎn)現(xiàn)行時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值主要取決于特定時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。這兩種觀點(diǎn)的焦點(diǎn)在于是以公允價(jià)值還是以歷史成本作為投資性房地產(chǎn)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。
  
  二、 計(jì)量是投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題
  (一)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量涉及的計(jì)量屬性
  在對(duì)相關(guān)的投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)之后,就需要解決如何對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的問(wèn)題,這必然涉及到計(jì)量屬性的選擇。投資性房地產(chǎn)計(jì)量通常使用的計(jì)量屬性有兩種:
  1.采用歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。歷史成本又稱(chēng)實(shí)際成本,就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“在歷史成本計(jì)量下,資產(chǎn)按照其購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額,或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量?!?
  2.采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。IASB對(duì)公允價(jià)值的定義為:“公允價(jià)值通常是指在一項(xiàng)公平交易中,熟悉情況、自愿交換的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額。”美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的定義為:“一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價(jià)值是自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷(xiāo)售)中據(jù)以購(gòu)買(mǎi)(或發(fā)生)、銷(xiāo)售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額”。
 ?。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量比較
  我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定,對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量可以采取兩種計(jì)量模式,即成本模式和公允價(jià)值模式,并對(duì)兩種模式的轉(zhuǎn)換做出了限制。但是對(duì)優(yōu)先選擇計(jì)量模式的側(cè)重不同。
  我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先采用成本模式計(jì)量,只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件:1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是優(yōu)先選擇以公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,只有當(dāng)主體無(wú)法在持續(xù)基礎(chǔ)上對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行可靠確定時(shí)例外。這是我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同,體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性和我國(guó)市場(chǎng)條件的特殊性。
 ?。ㄈ┕蕛r(jià)值計(jì)量模式的探究
  圍繞全球金融危機(jī)和公允價(jià)值計(jì)量有兩種不同的聲音。一種是支持公允價(jià)值計(jì)量,支持者認(rèn)為:公允價(jià)值計(jì)量反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī);公允價(jià)值計(jì)量能夠預(yù)示危機(jī)的征兆;公允價(jià)值計(jì)量不是病根,而是藥方。另一類(lèi)反對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量,反對(duì)者認(rèn)為:在缺乏流動(dòng)性、處于困境或被迫的市場(chǎng)環(huán)境下,無(wú)法可靠計(jì)量公允價(jià)值;公允價(jià)值計(jì)量無(wú)法反映資產(chǎn)或?qū)嶓w的基本價(jià)值;公允價(jià)值計(jì)量以“順周期”的方式加劇了危機(jī)。
  隨著資本市場(chǎng)的不斷健全,社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性的要求越來(lái)越高,公允價(jià)值具有無(wú)可比擬的優(yōu)越性。一是因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量方式使得資產(chǎn)和負(fù)債的信息更加具有決策相關(guān)性;二是使收入信息更加具有決策相關(guān)性。
  公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量的優(yōu)勢(shì)在于:1.投資性房地產(chǎn)建設(shè)期限長(zhǎng)、投資數(shù)額大、流動(dòng)性與變現(xiàn)能力差,具有高風(fēng)險(xiǎn)和高收益并存的特點(diǎn),而且其市場(chǎng)價(jià)值往往高于其賬面價(jià)值,采用公允價(jià)值模式計(jì)量能夠更好的反應(yīng)其市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力。2.投資者的股東權(quán)益只有在采取公允價(jià)值計(jì)量模式下才可以很好的體現(xiàn)。房?jī)r(jià)的持續(xù)攀升,持有土地和商業(yè)地產(chǎn)的上市公司資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值要比賬面價(jià)值高很多,企業(yè)不能完全反映企業(yè)信息,將不能很好反映公司股東權(quán)益。3.采用公允價(jià)值計(jì)量能夠更好的反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值,采用歷史成本計(jì)量將使企業(yè)總價(jià)值降低。
  
  三、 兩種計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量的影響
 ?。ㄒ唬?duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響
  在公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)將成為利潤(rùn)波動(dòng)的決定性因素,加大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也會(huì)影響到許多重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化。本文選取了房地產(chǎn)類(lèi)企業(yè)“A+H公司”――北京北辰實(shí)業(yè)股份有限責(zé)任公司2010年度境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)加以比較。該公司投資性房地產(chǎn)在香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo);在中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,按其預(yù)計(jì)使用壽命及凈殘值率相應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。下面分析不同計(jì)量模式對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
  1.對(duì)資產(chǎn)的影響。據(jù)北辰實(shí)業(yè)股份有限責(zé)任公司2010年度的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示,該公司香港財(cái)務(wù)報(bào)告總資產(chǎn)為30 574 653 000元人民幣,國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告總資產(chǎn)為25 740 009 334元人民幣,以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量比歷史成本計(jì)量總資產(chǎn)高出483 463 666元人民幣。而對(duì)于凈資產(chǎn),香港財(cái)務(wù)報(bào)表顯示為12 801 641 000元人民幣,國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示為9 175 655 893元人民幣,以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量比歷史成本計(jì)量總資產(chǎn)高出3 625 985 107元人民幣。從這里可以看出以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量比歷史成本后續(xù)計(jì)量,資產(chǎn)會(huì)有較大幅度的增長(zhǎng)。
  2.對(duì)折舊的影響。由于香港財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,所以不存在對(duì)折舊的計(jì)量。國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的投資性房地產(chǎn)折舊為611 988 107元人民幣。
  3.對(duì)凈利潤(rùn)的影響。北辰實(shí)業(yè)香港財(cái)務(wù)報(bào)表顯示該公司的凈利潤(rùn)為1 099 787 000元人民幣,國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告的凈利潤(rùn)為203 058 165元人民幣,以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量比歷史成本計(jì)量利潤(rùn)增長(zhǎng)了896 728 835元人民幣。
 ?。ǘ?duì)稅負(fù)的影響
  現(xiàn)行稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)征收房產(chǎn)稅,因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)不轉(zhuǎn)讓所有權(quán),故不增收土地增值稅。按照房產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值征稅的為從價(jià)計(jì)征,按房產(chǎn)租金收入計(jì)征的為從租計(jì)征。在成本計(jì)量模式下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致,按照原值一次減除10%~30%后的余值計(jì)算繳納。而在公允價(jià)值模式下二者存在明顯差異:會(huì)計(jì)上年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值,差額計(jì)入損益,不再計(jì)提折舊或攤銷(xiāo);而稅法將通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),不確認(rèn)公允價(jià)值變化產(chǎn)生的所得。企業(yè)在對(duì)外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅額所得額時(shí)不得扣除,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),投資資產(chǎn)的成本予以扣除,這樣將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
  
  

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