二十一世紀(jì)初期，“十五”計(jì)劃開始，我國(guó)啟動(dòng)了“走出去”戰(zhàn)略，眾多中國(guó)工程承包企業(yè)紛紛走向世界。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2010年我國(guó)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)完成營(yíng)業(yè)額922億美元，同比增長(zhǎng)18.7%；新簽合同額1 344億美元，同比增長(zhǎng)6.5%；截至2011年2月底，我國(guó)對(duì)外承包工程累計(jì)完成營(yíng)業(yè)額4 455億美元，簽訂合同額7 171億美元。2010年8月30日，美國(guó)麥格勞・希爾建筑信息公司發(fā)布了2010年度Engineering News-Record（簡(jiǎn)稱“ENR”），即全球最大225家國(guó)際承包商排名，我國(guó)內(nèi)地有54家企業(yè)榜上有名。隨著“走出去”的步伐加快加大，特別是2007年開始執(zhí)行的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)海外工程施工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，本人結(jié)合自身工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)海外工程施工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提出如下看法。
一、關(guān)于賬套的設(shè)置
目前，世界各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各有差異，尤其是在一些不發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)，其制度更是不規(guī)范或不明確，財(cái)稅相關(guān)從業(yè)人員業(yè)務(wù)處理隨意性強(qiáng)。而如今我國(guó)企業(yè)海外工程項(xiàng)目又大多在這些地方，這樣的環(huán)境決定了會(huì)計(jì)核算僅按項(xiàng)目當(dāng)?shù)匾笤O(shè)立會(huì)計(jì)賬簿難以滿足內(nèi)部核算、管理、控制的要求。因此，有必要對(duì)海外工程施工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算設(shè)置兩套賬簿，一套賬簿是按照所在國(guó)或地區(qū)的會(huì)計(jì)制度及法律法規(guī)要求設(shè)置（以下簡(jiǎn)稱“當(dāng)?shù)販?zhǔn)則賬簿”），聘請(qǐng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師處理賬務(wù)，以滿足當(dāng)?shù)刎?cái)稅法律法規(guī)的要求；另一套賬簿應(yīng)按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)的要求設(shè)置（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)準(zhǔn)則賬簿”），由中國(guó)會(huì)計(jì)師記賬，兩套賬簿分別平行登記核算，分別編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣做，既滿足了項(xiàng)目所在地法律法規(guī)的要求，又滿足了內(nèi)部統(tǒng)一核算和內(nèi)部管理控制的要求，為項(xiàng)目相關(guān)決策及時(shí)提供相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持。本文主要討論中國(guó)準(zhǔn)則賬簿中的相關(guān)問題。
二、記賬本位幣的選擇
記賬本位幣的選擇是海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中的首要問題。海外工程項(xiàng)目屬施工企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)，工程項(xiàng)目合同中簽訂的結(jié)算貨幣大多采用這種方式：部分可自由兌換的國(guó)際貨幣、部分項(xiàng)目所在地的法定貨幣。海外工程項(xiàng)目核算在選定記賬本位幣時(shí)，除考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――外幣折算》中規(guī)定的4因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮以下3點(diǎn)：1.工程項(xiàng)目施工合同中規(guī)定的結(jié)算貨幣；2.合同規(guī)定的各結(jié)算貨幣占合同總額的比例；3.預(yù)計(jì)工程項(xiàng)目成本中以當(dāng)?shù)貛拧?guó)際貨幣、人民幣或其他貨幣為計(jì)值單位發(fā)生的交易所占比例。
按照以上述原則選定的記賬本位幣，大多為合同中規(guī)定的結(jié)算貨幣當(dāng)?shù)貛?，?duì)于本位幣以外的貨幣均為外幣，進(jìn)行外幣核算。外幣交易的記賬方法一般采用外幣統(tǒng)賬制，即在發(fā)生外幣交易時(shí)，同時(shí)折算為記賬本位幣入賬。
若工程項(xiàng)目的預(yù)計(jì)成本中，當(dāng)?shù)貛?、?guó)際貨幣、人民幣所占比重相差不大（如相差不到25%），可以考慮采用外幣分賬制的記賬方法，按各幣種分別記賬核算，期末匯總報(bào)表。如可自由兌換的國(guó)際貨幣主要用于國(guó)內(nèi)采購(gòu)和國(guó)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)支出，項(xiàng)目成本中以國(guó)際貨幣計(jì)價(jià)的交易占工程項(xiàng)目的成本不足15%的，可按當(dāng)?shù)貛藕腿嗣駧欧謩e記賬，其他幣種作為人民幣的外幣進(jìn)行核算，以相對(duì)減少分賬。采用分賬制核算可以簡(jiǎn)化日常記賬工作，有利于對(duì)比分析不同幣種的交易，方便提供詳盡的不同幣種支出的會(huì)計(jì)資料，為相關(guān)決策提供更加準(zhǔn)確的資料。
三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中匯率的選擇
對(duì)于會(huì)計(jì)核算來講，匯率可分為記賬匯率和報(bào)表折算匯率，按時(shí)間來分可分為即期匯率和遠(yuǎn)期匯率。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)核算中也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。即期匯率一般指當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的人民幣匯率的中間價(jià)，但是，在發(fā)生各種貨幣間兌換交易時(shí)，需要使用銀行買入價(jià)或賣出折進(jìn)行折算，以準(zhǔn)確反映貨幣買賣的損益。在無法直接取得相關(guān)匯率時(shí)，應(yīng)按照國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣對(duì)美元折算率采用套算的方法進(jìn)行折算，國(guó)家外匯管理局公布的折算率中無相關(guān)匯率時(shí)，應(yīng)采用發(fā)行該貨幣的國(guó)家或地區(qū)中央銀行公布的對(duì)美元匯率進(jìn)行套算。
按照準(zhǔn)則的要求，對(duì)于外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)量較大，當(dāng)匯率變動(dòng)不大時(shí)，為簡(jiǎn)化核算，可以選擇即期匯率的近似匯率折算。確定即期匯率的近似匯率的方法應(yīng)在前后各期保持一致，通常是指當(dāng)期的平均匯率或加權(quán)平均匯率等，加權(quán)平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進(jìn)行計(jì)算。核算中也可采用每月月初匯率。
會(huì)計(jì)期末或單項(xiàng)業(yè)務(wù)結(jié)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，即計(jì)算匯兌損益。貨幣性項(xiàng)目主要包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等項(xiàng)目。非貨幣性項(xiàng)目主要包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、工程結(jié)算等項(xiàng)目。對(duì)于外幣貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)以當(dāng)日即期匯率重新折算，差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于外幣非貨幣性項(xiàng)目，以歷史成本計(jì)量的不計(jì)算匯兌差額；以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨，可變現(xiàn)凈值以外幣確定的，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與原記賬金額比較。
海外工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)折算人民幣報(bào)表，再匯總上報(bào)國(guó)內(nèi)總部。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。資產(chǎn)負(fù)債表中因折算產(chǎn)生的差額，單獨(dú)在“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目中列示。
四、建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用
建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同，通常為固定造價(jià)合同，即按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。海外工程項(xiàng)目的收入應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，本文僅以固定造價(jià)的建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)為例。
固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：1.合同總收入能夠可靠地計(jì)量；2.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；3.實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；4.合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
海外工程項(xiàng)目一般涉及到多個(gè)幣種，合同預(yù)計(jì)總收入應(yīng)當(dāng)首先按合同匯率，無合同匯率的按合同簽訂日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，確定后一般不得隨意變動(dòng)。實(shí)際發(fā)生的合同成本中的外幣業(yè)務(wù)按照發(fā)生交易發(fā)生日的即期匯率或近似匯率折算為記賬本位幣金額，即賬面記載的成本數(shù)。如若按幣種采用分賬制進(jìn)行核算，合同收入應(yīng)統(tǒng)一在當(dāng)?shù)貛刨~套中確認(rèn)，其他幣種賬套中記載的成本按近似匯率折算為當(dāng)?shù)貛?。為完成合同預(yù)計(jì)尚需發(fā)生的成本，涉及幣種轉(zhuǎn)換的按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進(jìn)行折算。確認(rèn)方法及匯率的選擇一經(jīng)確定，無特殊事件發(fā)生不得隨意變動(dòng)。
完工進(jìn)度通常采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前累計(jì)已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用=本期實(shí)際發(fā)生的合同費(fèi)用
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用
項(xiàng)目定工后，工程施工和工程結(jié)算科目進(jìn)行對(duì)沖，差額直接計(jì)入?yún)R兌損益。
五、資本性支出的核算
對(duì)于不能一次性直接計(jì)入當(dāng)期損益的資本性支出，應(yīng)充分考慮海外工程施工項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較大的特點(diǎn)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合項(xiàng)目所在國(guó)或地區(qū)的具體情況，保守處理資本性支出。對(duì)于固定資產(chǎn)、臨時(shí)設(shè)施、周轉(zhuǎn)性材料、無形資產(chǎn)等支出的確認(rèn)應(yīng)適當(dāng)提高確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，減少攤?cè)氤杀镜钠谙?，采用加速折舊等計(jì)提方式以盡快計(jì)入當(dāng)期損益。如在項(xiàng)目所在地?zé)o后續(xù)項(xiàng)目時(shí)，計(jì)提期限不應(yīng)長(zhǎng)于項(xiàng)目工期。
