
二十一世紀(jì)初期,“十五”計(jì)劃開始,我國(guó)啟動(dòng)了“走出去”戰(zhàn)略,眾多中國(guó)工程承包企業(yè)紛紛走向世界。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),2010年我國(guó)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)完成營(yíng)業(yè)額922億美元,同比增長(zhǎng)18.7%;新簽合同額1 344億美元,同比增長(zhǎng)6.5%;截至2011年2月底,我國(guó)對(duì)外承包工程累計(jì)完成營(yíng)業(yè)額4 455億美元,簽訂合同額7 171億美元。2010年8月30日,美國(guó)麥格勞・希爾建筑信息公司發(fā)布了2010年度Engineering News-Record(簡(jiǎn)稱“ENR”),即全球最大225家國(guó)際承包商排名,我國(guó)內(nèi)地有54家企業(yè)榜上有名。隨著“走出去”的步伐加快加大,特別是2007年開始執(zhí)行的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,對(duì)海外工程施工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提出了新的要求,本人結(jié)合自身工作經(jīng)驗(yàn),對(duì)海外工程施工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提出如下看法。
一、關(guān)于賬套的設(shè)置
目前,世界各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各有差異,尤其是在一些不發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū),其制度更是不規(guī)范或不明確,財(cái)稅相關(guān)從業(yè)人員業(yè)務(wù)處理隨意性強(qiáng)。而如今我國(guó)企業(yè)海外工程項(xiàng)目又大多在這些地方,這樣的環(huán)境決定了會(huì)計(jì)核算僅按項(xiàng)目當(dāng)?shù)匾笤O(shè)立會(huì)計(jì)賬簿難以滿足內(nèi)部核算、管理、控制的要求。因此,有必要對(duì)海外工程施工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算設(shè)置兩套賬簿,一套賬簿是按照所在國(guó)或地區(qū)的會(huì)計(jì)制度及法律法規(guī)要求設(shè)置(以下簡(jiǎn)稱“當(dāng)?shù)販?zhǔn)則賬簿”),聘請(qǐng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師處理賬務(wù),以滿足當(dāng)?shù)刎?cái)稅法律法規(guī)的要求;另一套賬簿應(yīng)按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)的要求設(shè)置(以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)準(zhǔn)則賬簿”),由中國(guó)會(huì)計(jì)師記賬,兩套賬簿分別平行登記核算,分別編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣做,既滿足了項(xiàng)目所在地法律法規(guī)的要求,又滿足了內(nèi)部統(tǒng)一核算和內(nèi)部管理控制的要求,為項(xiàng)目相關(guān)決策及時(shí)提供相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持。本文主要討論中國(guó)準(zhǔn)則賬簿中的相關(guān)問題。
二、記賬本位幣的選擇
記賬本位幣的選擇是海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中的首要問題。海外工程項(xiàng)目屬施工企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng),工程項(xiàng)目合同中簽訂的結(jié)算貨幣大多采用這種方式:部分可自由兌換的國(guó)際貨幣、部分項(xiàng)目所在地的法定貨幣。海外工程項(xiàng)目核算在選定記賬本位幣時(shí),除考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――外幣折算》中規(guī)定的4因素外,還應(yīng)當(dāng)考慮以下3點(diǎn):1.工程項(xiàng)目施工合同中規(guī)定的結(jié)算貨幣;2.合同規(guī)定的各結(jié)算貨幣占合同總額的比例;3.預(yù)計(jì)工程項(xiàng)目成本中以當(dāng)?shù)貛拧?guó)際貨幣、人民幣或其他貨幣為計(jì)值單位發(fā)生的交易所占比例。
按照以上述原則選定的記賬本位幣,大多為合同中規(guī)定的結(jié)算貨幣當(dāng)?shù)貛?,?duì)于本位幣以外的貨幣均為外幣,進(jìn)行外幣核算。外幣交易的記賬方法一般采用外幣統(tǒng)賬制,即在發(fā)生外幣交易時(shí),同時(shí)折算為記賬本位幣入賬。
若工程項(xiàng)目的預(yù)計(jì)成本中,當(dāng)?shù)貛?、?guó)際貨幣、人民幣所占比重相差不大(如相差不到25%),可以考慮采用外幣分賬制的記賬方法,按各幣種分別記賬核算,期末匯總報(bào)表。如可自由兌換的國(guó)際貨幣主要用于國(guó)內(nèi)采購(gòu)和國(guó)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)支出,項(xiàng)目成本中以國(guó)際貨幣計(jì)價(jià)的交易占工程項(xiàng)目的成本不足15%的,可按當(dāng)?shù)貛藕腿嗣駧欧謩e記賬,其他幣種作為人民幣的外幣進(jìn)行核算,以相對(duì)減少分賬。采用分賬制核算可以簡(jiǎn)化日常記賬工作,有利于對(duì)比分析不同幣種的交易,方便提供詳盡的不同幣種支出的會(huì)計(jì)資料,為相關(guān)決策提供更加準(zhǔn)確的資料。
三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中匯率的選擇
對(duì)于會(huì)計(jì)核算來講,匯率可分為記賬匯率和報(bào)表折算匯率,按時(shí)間來分可分為即期匯率和遠(yuǎn)期匯率。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)核算中也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。即期匯率一般指當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的人民幣匯率的中間價(jià),但是,在發(fā)生各種貨幣間兌換交易時(shí),需要使用銀行買入價(jià)或賣出折進(jìn)行折算,以準(zhǔn)確反映貨幣買賣的損益。在無法直接取得相關(guān)匯率時(shí),應(yīng)按照國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣對(duì)美元折算率采用套算的方法進(jìn)行折算,國(guó)家外匯管理局公布的折算率中無相關(guān)匯率時(shí),應(yīng)采用發(fā)行該貨幣的國(guó)家或地區(qū)中央銀行公布的對(duì)美元匯率進(jìn)行套算。
按照準(zhǔn)則的要求,對(duì)于外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí),采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額,也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)量較大,當(dāng)匯率變動(dòng)不大時(shí),為簡(jiǎn)化核算,可以選擇即期匯率的近似匯率折算。確定即期匯率的近似匯率的方法應(yīng)在前后各期保持一致,通常是指當(dāng)期的平均匯率或加權(quán)平均匯率等,加權(quán)平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進(jìn)行計(jì)算。核算中也可采用每月月初匯率。
會(huì)計(jì)期末或單項(xiàng)業(yè)務(wù)結(jié)算時(shí),應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,即計(jì)算匯兌損益。貨幣性項(xiàng)目主要包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等項(xiàng)目。非貨幣性項(xiàng)目主要包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、工程結(jié)算等項(xiàng)目。對(duì)于外幣貨幣性項(xiàng)目,應(yīng)以當(dāng)日即期匯率重新折算,差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于外幣非貨幣性項(xiàng)目,以歷史成本計(jì)量的不計(jì)算匯兌差額;以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨,可變現(xiàn)凈值以外幣確定的,應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣,再與原記賬金額比較。
海外工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)折算人民幣報(bào)表,再匯總上報(bào)國(guó)內(nèi)總部。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算,所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外,其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目,采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。資產(chǎn)負(fù)債表中因折算產(chǎn)生的差額,單獨(dú)在“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目中列示。
四、建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用
建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同,通常為固定造價(jià)合同,即按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。海外工程項(xiàng)目的收入應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn),如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì),項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用,本文僅以固定造價(jià)的建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)為例。
固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為:1.合同總收入能夠可靠地計(jì)量;2.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);3.實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;4.合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
海外工程項(xiàng)目一般涉及到多個(gè)幣種,合同預(yù)計(jì)總收入應(yīng)當(dāng)首先按合同匯率,無合同匯率的按合同簽訂日的即期匯率折算為記賬本位幣金額,確定后一般不得隨意變動(dòng)。實(shí)際發(fā)生的合同成本中的外幣業(yè)務(wù)按照發(fā)生交易發(fā)生日的即期匯率或近似匯率折算為記賬本位幣金額,即賬面記載的成本數(shù)。如若按幣種采用分賬制進(jìn)行核算,合同收入應(yīng)統(tǒng)一在當(dāng)?shù)貛刨~套中確認(rèn),其他幣種賬套中記載的成本按近似匯率折算為當(dāng)?shù)貛?。為完成合同預(yù)計(jì)尚需發(fā)生的成本,涉及幣種轉(zhuǎn)換的按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進(jìn)行折算。確認(rèn)方法及匯率的選擇一經(jīng)確定,無特殊事件發(fā)生不得隨意變動(dòng)。
完工進(jìn)度通常采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算:
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前累計(jì)已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用=本期實(shí)際發(fā)生的合同費(fèi)用
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用
項(xiàng)目定工后,工程施工和工程結(jié)算科目進(jìn)行對(duì)沖,差額直接計(jì)入?yún)R兌損益。
五、資本性支出的核算
對(duì)于不能一次性直接計(jì)入當(dāng)期損益的資本性支出,應(yīng)充分考慮海外工程施工項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較大的特點(diǎn),根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,結(jié)合項(xiàng)目所在國(guó)或地區(qū)的具體情況,保守處理資本性支出。對(duì)于固定資產(chǎn)、臨時(shí)設(shè)施、周轉(zhuǎn)性材料、無形資產(chǎn)等支出的確認(rèn)應(yīng)適當(dāng)提高確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),減少攤?cè)氤杀镜钠谙?,采用加速折舊等計(jì)提方式以盡快計(jì)入當(dāng)期損益。如在項(xiàng)目所在地?zé)o后續(xù)項(xiàng)目時(shí),計(jì)提期限不應(yīng)長(zhǎng)于項(xiàng)目工期。