我國會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)一直以來偏向于借鑒英美國家的經(jīng)驗，英美兩國的經(jīng)濟(jì)、文化背景和我國相距甚遠(yuǎn)，而德國在經(jīng)濟(jì)上非常注重宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，其資本結(jié)構(gòu)和文化背景也與我國有諸多相似之處，因此中德兩國的會計模式具有很強(qiáng)的可比性。德國會計模式體現(xiàn)為法制化和本土化，這種立足本國會計環(huán)境制定會計準(zhǔn)則的模式，對我國會計準(zhǔn)則的完善有著重要的借鑒意義。
一、中德會計模式及成因比較
(一)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境角度
德國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特征體現(xiàn)在社會市場經(jīng)濟(jì)模式、全能的銀行體系、公司所有權(quán)的高度集中和交叉持股。德國的股票市場規(guī)模較小，公司股權(quán)高度集中，企業(yè)融資主要依賴于銀行貸款和內(nèi)部融資(如養(yǎng)老金計劃、留存收益等)，而不是在資本市場上公開募集資金，德國企業(yè)獲得銀行貸款比發(fā)行股票募集資金更加簡便易行。小股東并不直接參與股票的交易，其股票一般委托銀行代管。在這樣的情況下，資本市場對會計信息的需求并不十分迫切，對信息相關(guān)性的關(guān)注程度自然也不高。德國的銀行不僅是貸款方，還通過直接持股、間接持股或者代理投票權(quán)等方式享有企業(yè)的實質(zhì)性股權(quán)，參與企業(yè)的經(jīng)營決策活動。德國銀行通常是企業(yè)監(jiān)管委員會的成員，而監(jiān)管委員會是德國企業(yè)公司治理的主要手段。企業(yè)的主要契約方和融資方高度參與了企業(yè)的經(jīng)營決策中，因此不需要通過公開的會計信息披露渠道獲取相關(guān)的決策信息?？梢?，德國“內(nèi)部交易者模式”下會計系統(tǒng)的功能，不在于盡可能公開的對外披露會計信息，而在于提供更好的內(nèi)部信息交流渠道。德國實行社會市場經(jīng)濟(jì)模式，其特點是保護(hù)競爭、限制壟斷。德國憲法強(qiáng)調(diào)市場“自由原則”與社會“公平原則”的有機(jī)結(jié)合，主張通過法律和政策對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行指導(dǎo)和調(diào)控，因此其會計目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的結(jié)合。
我國實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，個體私營經(jīng)濟(jì)受國有經(jīng)濟(jì)的影響也接受國家的引導(dǎo)和監(jiān)督，強(qiáng)調(diào)滿足國家宏觀調(diào)控和公眾利益需要。會計目標(biāo)同樣定位于“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的融合。
(二)法律環(huán)境角度
德國法律體系是以成文法為特征的歐洲大陸法系，經(jīng)濟(jì)秩序主要靠法律來規(guī)范，推行經(jīng)濟(jì)政策法制化。早在19世紀(jì)德國會計就以法典化而著稱，其會計制度具有很高的秩序性和法制性。德國沒有單行的會計準(zhǔn)則，其會計規(guī)范由分散于《商法》、《公司法》和《稅法》中的相關(guān)規(guī)定來體現(xiàn)，企業(yè)的會計處理很大程度上依賴于法院判例，管理層對會計政策的選擇空間比較小，無法根據(jù)實際情況采取靈活的會計政策，更多的是接受國家法律的調(diào)控。此外，德國實行“稅收決定原則”，要求會計記錄和財務(wù)報表應(yīng)服從稅務(wù)目的，會計收益必須同應(yīng)稅收益一致。
我國同屬大陸法系，法律條文兼具嚴(yán)肅性和靈活性，法制建設(shè)相比德國存在著較大的差距。我國的會計法規(guī)體系的政府主導(dǎo)的特征明顯，包括會計法律、會計準(zhǔn)則和會計應(yīng)用指南3個層次，在《會計法》的基礎(chǔ)上，實務(wù)界還應(yīng)遵循各項準(zhǔn)則、制度及主管部門的有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定。會計法律層面以《會計法》為母法，《公司法》和《企業(yè)所得稅法》等也對會計規(guī)范做出了補(bǔ)充規(guī)定，我國的《會計法》與準(zhǔn)則之間，并不是法律與實施細(xì)則的關(guān)系，而是分別規(guī)范了不同的內(nèi)容，準(zhǔn)則側(cè)重于對會計事項做出規(guī)定，而會計法更側(cè)重于對會計人員職責(zé)與權(quán)利的要求。此外，我國的《會計法》簡明概括，相對于德國的會計法規(guī)而言缺乏層次、操作性不夠。
(三)文化環(huán)境角度
德國獨特的會計模式與德國嚴(yán)謹(jǐn)、審慎的文化背景是分不開的。德國文化受羅馬文化影響較深，講究法制和秩序，杜絕隨意性和靈活性，宗教力量強(qiáng)大，自覺、冷靜、理智但近乎保守和刻板，傾向于規(guī)避風(fēng)險。因此，德國的會計模式強(qiáng)調(diào)立法管理，信息披露偏向保守，會計核算注重穩(wěn)健，嚴(yán)格遵守歷史成本原則，頻繁提取準(zhǔn)備金。從會計的確認(rèn)、計價、計量到報告，無不體現(xiàn)謹(jǐn)慎精神和公平、公正原則。正是這種保守的文化環(huán)境在一定程度上制約著德國會計國際趨同的改革步伐。
我國受傳統(tǒng)儒家文化的影響，提倡民為邦本，屬于群體導(dǎo)向型文化。社會側(cè)重權(quán)力等級差別，同樣具有較強(qiáng)的集體主義傾向，認(rèn)同國家利益高于一切。在這一特有的文化背景下，我國的會計目標(biāo)及會計信息披露表現(xiàn)為滿足國家宏觀調(diào)控和公眾利益需要，是典型的政府主導(dǎo)型會計模式。此外，我國會計制度也很注重規(guī)避風(fēng)險，但穩(wěn)健原則的運用程度相對德國而言還存在著一定的差異。
二、中德主要會計差異比較
(一)會計目標(biāo)比較
由于德國證券市場不夠發(fā)達(dá)，企業(yè)資本主要來源于銀行貸款，發(fā)達(dá)的銀行業(yè)作為企業(yè)的最大債權(quán)人成為了會計信息的主要使用者，因此德國的會計體系一直以“穩(wěn)健謹(jǐn)慎”和“債權(quán)人保護(hù)模式”著稱。德國會計信息使用者一般定位于債權(quán)人和小股東，屬于“債權(quán)人保護(hù)模式”，該模式重視企業(yè)的償債能力和資產(chǎn)計價；限制向股東分派股利，德國的《公司法》對企業(yè)個人賬戶中可分配利潤對業(yè)主進(jìn)行分配的會計處理進(jìn)行了約束，德國企業(yè)的債務(wù)契約中，一般設(shè)有大量的條款對股利分配做出限制，與我國的“投資人保護(hù)模式”形成了鮮明的對照。
我國資本市場尚不十分發(fā)達(dá)，國家作為委托方仍然占據(jù)著重要地位；證券市場的不完善并不能為會計信息使用者提供有效的“信號”服務(wù)來引導(dǎo)資源的有效配置；相當(dāng)一部分會計信息使用者的個人素質(zhì)尚不能保證理解復(fù)雜的會計信息也是一個不容忽視的事實。這些都決定了我國會計目標(biāo)定位不應(yīng)完全脫離“受托責(zé)任觀”而定位于“決策有用觀”，而“決策有用觀”強(qiáng)調(diào)服務(wù)于投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等信息使用者。
(二)會計原則比較
德國的會計原則包含在《商法》的不同條款之中，包括會計披露和會計核算兩方面。會計披露體現(xiàn)明晰性、客觀性、全面性、正確性、概括性和可審核性；會計核算原則包括配比、歷史成本和謹(jǐn)慎原則等。德國對“True and Fair View”不感興趣，由于物價相對穩(wěn)定更強(qiáng)調(diào)歷史成本；對權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念比較淡泊，法律中未強(qiáng)調(diào)重要性原則，堅守法律形式勝于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，融資租賃不允許資本化；非常注重謹(jǐn)慎原則。
我國的基本準(zhǔn)則在1993年7月實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中做出了具體規(guī)定，2006年的基本準(zhǔn)則做了進(jìn)一步補(bǔ)充，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性、歷史成本與公允價值并重、強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制等。
(三)會計方法比較――基于謹(jǐn)慎原則的會計方法
穩(wěn)健性是德國會計的最大特征。銀行作為德國企業(yè)最大的債權(quán)人，為了維護(hù)自身利益要求企業(yè)采取穩(wěn)健的會計政策。此外，德國的《公司法》和《稅法》都認(rèn)可并強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性在會計核算中的運用。德國的資產(chǎn)計價方法基本上是由《稅法》規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)構(gòu)重視資產(chǎn)負(fù)債表方式，而非利潤表方式?！抖惙ā饭膭罴铀儆嬏峁潭ㄙY產(chǎn)折舊和存貨跌價備抵，來低估利潤和資產(chǎn)價值，為未來的費用和損失計提準(zhǔn)備金的做法也比較普遍。在這種環(huán)境下，德國會計體系并非設(shè)法向公眾提供真實公允的信息，而是設(shè)法滿足銀行和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的需要，不要求充分披露信息以防止股東了解更多信息要求更多的股利分配。從而形成了“建立在穩(wěn)健原則和貸款人保護(hù)基礎(chǔ)上的德國會計”，具有很明顯的債權(quán)人利益導(dǎo)向。具體表現(xiàn)為：①法律允許企業(yè)計提各種類型的準(zhǔn)備金，包括法定公積、可任意支配公積、未來納稅的特別準(zhǔn)備項目、養(yǎng)老金準(zhǔn)備、維護(hù)支出準(zhǔn)備等，并作為報表項目單獨列示于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)；②固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)按歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值及其他價值中的最低者計價；③固定資產(chǎn)直接以凈值列示，不詳細(xì)披露其累計折舊、減值等情況；④所有負(fù)債，包括未實現(xiàn)損失，必須全面計提準(zhǔn)備；⑤未實現(xiàn)的利潤不予確認(rèn)；⑥外幣報表折算無論采用現(xiàn)行匯率法還是時態(tài)法，都將“折算損益”計入所有者權(quán)益項目，防止其對合并凈收入的影響，以平滑利潤，規(guī)避不確定性；⑦不要求披露資產(chǎn)的估計政策、折舊方法和外幣折算方法等，財務(wù)報表的“表下注釋”也往往徒具形式。
下面從5個方面具體分析穩(wěn)健原則在兩國會計核算上的差異：
1 生產(chǎn)成本比較
德國資產(chǎn)計價的基礎(chǔ)主要有購買成本、生產(chǎn)成本、重置成本。購買成本和重置成本的內(nèi)容和我國大致相同。而生產(chǎn)成本的差異主要表現(xiàn)在包含范圍和計價標(biāo)準(zhǔn)兩個方面。
德國生產(chǎn)成本=直接生產(chǎn)成本+制造費用+管理費用+部分財務(wù)費用
我國生產(chǎn)成本=直接生產(chǎn)成本+制造費用+允許資本化的借款費用
德國的《商法》和《稅法》規(guī)定了生產(chǎn)成本的上下限：以直接生產(chǎn)成本(直接材料、直接人工和專項成本)為生產(chǎn)成本的下限，上限則包含所有可計入制造成本的費用(間接材料、間接人工和管理費用)，核算范圍比我國廣，而且具有可選擇性，企業(yè)可以根據(jù)自身情況調(diào)整制造成本的金額。
2 資產(chǎn)的低價原則和負(fù)債的高價原則
德國的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)按歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值及其他價值中的最低者計價，固定資產(chǎn)直接以凈值列示，不詳細(xì)披露其累計折舊、減值等情況。所有負(fù)債，包括未實現(xiàn)損失，必須全面計提準(zhǔn)備，最大限度地減少賬面利潤，從而達(dá)到限制股東分配、保護(hù)債權(quán)人利益的目的。
3 折舊計提的比較
在德國的會計處理中，資產(chǎn)在以下兩種情況下允許額外計提折舊：一是對具有使用期限的固定資產(chǎn)，除正常的計提折舊外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日形成較其賬面價值更低的價值可以計提折舊；二是對沒有使用期限的固定資產(chǎn)，當(dāng)其價值在資產(chǎn)負(fù)債表日確定發(fā)生長期性減少時可以計提折舊。而我國不允許額外計提折舊，但可以計提減值準(zhǔn)備，從結(jié)果上中德兩國有相似之處。
4 收入、費用確認(rèn)的比較
德國確認(rèn)收益的最基本原則是實現(xiàn)原則和不對稱原則，實現(xiàn)原則要求在確認(rèn)收入或損失時企業(yè)已經(jīng)獲得了結(jié)算權(quán)；不對稱原則是指在確認(rèn)損失時，只要虧損能夠可靠地加以計量，就應(yīng)該予以確認(rèn)。比如長期的建設(shè)合約，只有在工程完成驗收并且得到客戶批準(zhǔn)后才能確認(rèn)收入。也就是說，只有在該項契約剩余的風(fēng)險程度降到最低時才予以確認(rèn)收入。再比如，證券市場上由于市價波動造成的收益不予以確認(rèn)，但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，市價波動造成的損失一旦發(fā)生，立即予以確認(rèn)。企業(yè)自己研發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不予以確認(rèn)，及研發(fā)費用不得資本化，遞延費用不體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，而是直接做費用體現(xiàn)在利潤表中。
我國的會計處理在確認(rèn)收入時強(qiáng)調(diào)銷售貨物的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，并要求相應(yīng)的成本也必須可靠計量。同時，我國在費用的確認(rèn)上更強(qiáng)調(diào)收入與費用的配比，以便更好地評價和比較不同期間管理層的業(yè)績。
5 準(zhǔn)備金的比較
德國政府允許企業(yè)設(shè)置各種類型的準(zhǔn)備金，包括資本準(zhǔn)備金、利潤準(zhǔn)備金等，主要用于補(bǔ)償公司出現(xiàn)的損失、未知負(fù)債的償還、未決經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的潛在損失、非法律義務(wù)承諾了履行等(如表1)。通過高估負(fù)債和低估資產(chǎn)計提的秘密準(zhǔn)備金會游離在資產(chǎn)負(fù)債表之外，但企業(yè)仍擁有被低估的資產(chǎn)的收益，而被高估的負(fù)債相當(dāng)于轉(zhuǎn)移了一部分所有者權(quán)益，其秘密的特征恰在于此。我國《企業(yè)會計――準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》要求企業(yè)對會計交易或事項進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，具體允許計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和產(chǎn)品質(zhì)量保證金等預(yù)計負(fù)債，允許計提準(zhǔn)備金的范圍和比例都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于德國。
德國資產(chǎn)負(fù)債表中的項目采用流動性遞減的順序排列。而更大的差異體現(xiàn)在損益表中，與我國的銷售成本法不同，德國的損益表采用總成本法損益表，認(rèn)為報告期內(nèi)的業(yè)績不僅包括生產(chǎn)完成并銷售出去的產(chǎn)品價值，還包括本期生產(chǎn)但未出售的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的價值及其耗費，盡管兩種方法的結(jié)果(凈利潤)是相同的，但總成本法更強(qiáng)調(diào)面向生產(chǎn)而不僅僅是銷售，認(rèn)為企業(yè)勞動成果不僅體現(xiàn)為銷售收入，還包括在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的增加，以及車間為企業(yè)提供的固定資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)?？偝杀痉ㄏ碌膿p益表及業(yè)務(wù)成果計算如下：
正常業(yè)務(wù)成果=銷售收入+在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的增減變動+其他資本化成本+其他營業(yè)收入一材料費用一人工費用一其他資產(chǎn)價值損耗一其他經(jīng)營費用+股權(quán)投資收益+利息凈收益+資產(chǎn)價值損失
同時，德國損益表是按費用性質(zhì)編制的，而我國利潤表則是按費用功能法編制的。將費用按性質(zhì)分類的優(yōu)勢在于外界無法得知具體銷售成本、管理費用、銷售費用等重要會計信息；并有利于預(yù)測企業(yè)的未來盈利能力。
(五)信息披露要求比較
德國會計信息披露制度基于企業(yè)的法律形式和規(guī)模進(jìn)行分類，按區(qū)別對待、分層披露的原則進(jìn)行，主要體現(xiàn)在財務(wù)報告內(nèi)容與形式、審計要求、公布范圍、公布時間等方面，從低到高可劃分為4個層次，披露要求以公司利益為導(dǎo)向，呈現(xiàn)出披露要求低和保護(hù)中小企業(yè)競爭力等特征。
我國會計信息披露規(guī)范的重點集中在上市公司，要求上市公司在大眾媒體上公開會計信息，非上市公司則僅要求對股東和國家有關(guān)部門定向公開；企業(yè)會計信息披露不分企業(yè)規(guī)模，比較強(qiáng)調(diào)披露上的一致性，而缺乏層次性，難于處理企業(yè)會計信息披露與保密的關(guān)系。為此，我國會計信息披露可借鑒德國分層披露會計信息的做法，在現(xiàn)金流量表的編制要求、財務(wù)報告的內(nèi)容格式及披露時間、報表附注的內(nèi)容、審計要求等方面，可以考慮針對企業(yè)性質(zhì)區(qū)分對待，針對不同類型、不同規(guī)模的上市公司制定不同的披露要求。
