繼英國會計準則委員會發(fā)布《小型報告主體財務(wù)報告準則》后，日本注冊會計師協(xié)會、日本稅理士聯(lián)合會、日本工商會議所、企業(yè)會計準則委員會4家民間機構(gòu)于２００５年８月共同發(fā)布《中小企業(yè)會計指南》（以下簡稱《指南》）。日本在中小企業(yè)會計準則方面的研究和制定工作甚至早于國際會計準則委員會。日本是單獨制定中小企業(yè)會計準則的又一代表性國家，其會計準則的制定過程、方法和定位，對于剛剛發(fā)布中小企業(yè)會計準則的我國具有一定借鑒意義。本文從日本中小企業(yè)會計準則發(fā)展歷程著手，介紹其定位、制定過程、制定模式、主要內(nèi)容以及與相關(guān)法律、法規(guī)之間的關(guān)系等內(nèi)容。
1 日本制定《中小企業(yè)會計指南》的歷史背景
日本泡沫經(jīng)濟破滅之后，不動產(chǎn)價格急劇下降，銀行持有大量不良債權(quán)，中小企業(yè)向銀行申請貸款也變得非常困難，使固定的融資關(guān)系被破壞，金融機構(gòu)開始更加關(guān)注融資企業(yè)的經(jīng)營狀況、未來發(fā)展空間，相應(yīng)的金融相關(guān)法制也更加嚴格。對于銀行而言，要提高評估融資企業(yè)風險的能力；而對于企業(yè)而言，更需要通過自己的財務(wù)數(shù)據(jù)披露自身的資金償還能力。提高會計信息質(zhì)量是企業(yè)和投資者共同的期望，但目前還是存在一些未解決的難題，那么日本中小企業(yè)會計是如何解決這些難題的，又經(jīng)歷了怎樣的發(fā)展過程？
1.1 制定《指南》的制度因素
日本制定《中小企業(yè)會計指南》的制度性因素主要包括以下3個問題，也就是中小企業(yè)在適用通用目的會計準則時所遇到的難題。
1.1.１ 會計準則的負擔過重問題
日本以往所有為會計處理進行標準化規(guī)定的意見書和實務(wù)指南等一系列規(guī)范性文件都是以大型企業(yè)為中心制定的。而這一點恰恰給中小企業(yè)帶來“會計負擔過重”（ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｏｖｅｒｌｏａｄ）問題。導(dǎo)致“會計負擔過重”的原因有：①會計準則數(shù)量過多、過于復(fù)雜、過于詳細；②沒有充分考慮到大型企業(yè)和中小企業(yè)之間的差異。中小企業(yè)與大型企業(yè)不同，主要有以下特點：①沒有內(nèi)部控制機構(gòu)，即使有也不能充分發(fā)揮其作用；②因經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)未分開，很容易產(chǎn)生經(jīng)營者獨斷決策的行為；③利益相關(guān)者只局限在債權(quán)人和客戶，間接融資活動為主要金融活動；④缺乏可根據(jù)大型企業(yè)會計準則要求進行會計處理的會計人才。這種在形式和實質(zhì)上的不同，導(dǎo)致中小企業(yè)實施大型企業(yè)會計準則時遇到種種困難。制定中小企業(yè)會計指南的意義也正是在于為中小企業(yè)減負。
1.1.２ 電子披露問題
隨著ＩＴ時代的到來，公司法結(jié)合網(wǎng)絡(luò)交流的需求，要求企業(yè)編制電子報表，會計開始進入電算化時代。中小企業(yè)也應(yīng)順應(yīng)時代發(fā)展進行“Ｂ ｔｏ Ｂ（企業(yè)間的網(wǎng)上交易）”或“Ｂ ｔｏ Ｃ （企業(yè)與消費者之間的網(wǎng)上交易）”式的交流。因此，需要為中小企業(yè)量身定做一套會計準則，為編制高質(zhì)量財務(wù)信息提供可靠依據(jù)。
1.1.３ 會計訴訟舉證責任的界定問題
這一因素是與２１世紀社會發(fā)展趨勢相關(guān)的問題。從美國的經(jīng)營來看，我們可以預(yù)測到今后在日本或中國等各個國家也會發(fā)生越來越多的會計信息訴訟問題。當然，中小企業(yè)也不會例外。如果這種情況果真發(fā)生了，對于會計人員來說，應(yīng)盡可能明確計算基礎(chǔ)，并可以據(jù)此界定舉證責任。在此意義上，制定一套符合中小企業(yè)特點且具備實效性的會計準則是當今急需解決的課題。
1.2 發(fā)展歷程
在２００２年之前，日本還沒有形成有關(guān)中小企業(yè)會計處理方法的規(guī)范體系。中小企業(yè)只能依據(jù)商法的規(guī)定——“包括中小企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)都有義務(wù)根據(jù)商法規(guī)定，參考一般公認會計慣例編制會計報表”?？梢哉f，一直以來中小企業(yè)會計實務(wù)都是圍繞報稅目的而進行的?？梢哉f，日本中小企業(yè)會計的發(fā)展是從２００２年開始的，本文將其發(fā)展歷程分為以下3個階段。
1.2.１ 準則建設(shè)階段
在會計準則國際趨同的熱潮和上述制度性因素的推動下，２００２年３月日本中小企業(yè)廳召開了“中小企業(yè)會計研究會”，并于６月公布《中小企業(yè)會計研究會報告》（以下簡稱《報告》）。該《報告》公布之后，得到各相關(guān)機構(gòu)的支持，并開始致力于中小企業(yè)會計的普及工作，中小企業(yè)廳也組織召開了一系列相關(guān)說明會。為響應(yīng)中小企業(yè)廳的《報告》，日本稅理士聯(lián)合會于同年１２月發(fā)布了《中小企業(yè)會計準則》，對稅法與該《報告》之間的關(guān)系予以詳細規(guī)定。而２００３年６月，日本注冊會計師委員會發(fā)布《關(guān)于中小企業(yè)會計定位的研究報告》，詳細闡述《報告》與企業(yè)會計準則之間的差異。這就是3份有關(guān)中小企業(yè)會計的規(guī)范。
1.2.２ 中小企業(yè)會計普及階段
上述3份文件的發(fā)布標志著中小企業(yè)會計普及活動的全面開展。普及活動在２００２年當時是計劃好的工作內(nèi)容，但事實上到了２００５年普及工作才取得階段性成果。但是，對于很多并不太了解其研究過程的實務(wù)界會計人士來說，同時存在3份類似的規(guī)范性報告使他們摸不著頭腦，陷入混亂局面。因此，普及中小企業(yè)會計的首要任務(wù)是將多個報告整理成一份統(tǒng)一的文件。
1.2.３ 統(tǒng)一準則階段
２００５年４月，日本中小企業(yè)廳發(fā)布“關(guān)于提高中小企業(yè)會計質(zhì)量的推行計劃”后，正式開展統(tǒng)一工作。該計劃主要涉及兩方面內(nèi)容：①中小企業(yè)的融資項目；②中小企業(yè)財務(wù)管理服務(wù)人才培養(yǎng)項目。在該計劃實施以來，不僅在上述兩個方面有明顯改善和提高，中小企業(yè)本身開展管理會計活動后，還使其財務(wù)基礎(chǔ)更加穩(wěn)固，企業(yè)運經(jīng)營狀況更加平穩(wěn)。在日本中小企業(yè)廳２００６年２月針對“如何看待中小企業(yè)會計在本公司中的運用”問題實施的問卷調(diào)查中，有超過半數(shù)的中小企業(yè)回答為：“今后想運用中小企業(yè)會計，更準確掌握自身財務(wù)狀況”。
