中國注冊會計師協(xié)會在２００６年公布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中對審計風(fēng)險定義為：所謂審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。因此，我們可以認(rèn)為，審計風(fēng)險由兩方面風(fēng)險構(gòu)成：一方面是財務(wù)報表本身存在重大錯報和漏報的風(fēng)險，另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風(fēng)險。
1 注冊會計師面臨的主要審計風(fēng)險
1.1 虛假信息披露
虛假信息披露是指企業(yè)將一些本身并不存在的、虛構(gòu)的內(nèi)容，以信息公開的方式公布于眾。主要有兩種：一是編造本身并不存在的信息，欺騙投資者做出錯誤判斷；二是故意掩蓋某些已經(jīng)發(fā)生事實的真相，或者扭曲已發(fā)生的事實。虛假信息披露導(dǎo)致的審計失敗案例隨處可見。
1.2 重大遺漏
重大遺漏是指企業(yè)的信息披露報告中，未將應(yīng)當(dāng)記載的事項完全予以記載。重大遺漏包括過失遺漏和故意遺漏。前者是一種非故意行為，需要提高會計人員的素質(zhì)和警覺性；后者是一種舞弊行為，背后隱藏的是不正當(dāng)?shù)慕灰谆蚴马?，如偷稅、漏稅、違法擔(dān)保等。企業(yè)的重大遺漏也會使審計人員難以保證發(fā)現(xiàn)和糾正，從而使審計處于高風(fēng)險狀態(tài)。
1.3 誤導(dǎo)性信息披露
誤導(dǎo)性信息披露指公開的事項雖然是事實，但由于陳述存在缺陷，對客觀事實做出不準(zhǔn)確描述而使會計報表使用者有多種理解或與事實完全不同的理解的行為。如無根據(jù)的盈利預(yù)測和對企業(yè)發(fā)展前景的夸大描述等。誤導(dǎo)性信息披露使審計人員難以做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，無法實施必要的審計程序，使審計機構(gòu)和審計人員遭受巨大的審計風(fēng)險。
2 注冊會計師審計風(fēng)險的成因分析——以“科龍－德勤”事件為例
２００５-２００６年中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱 “中國證監(jiān)會”）等相關(guān)職能部門對“科龍案件”和格林柯爾系進行立案調(diào)查，科龍在２００２-２００４年間的重大財務(wù)造假問題漸漸公諸于眾，成為社會各界關(guān)注的焦點。在此期間為科龍?zhí)峁徲嫹?wù)的國際“四大”會計師事務(wù)所之一的德勤卻出具了兩份保留意見和一份無保留意見的審計報告，其審計意見非常不公允，沒有盡職勤勉，違反了會計行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)。
究竟是由于審計業(yè)務(wù)內(nèi)在固有的局限，使得審計不可能揭示出所有財務(wù)造假，還是因為德勤違反審計準(zhǔn)則存在執(zhí)業(yè)過失，造成審計失敗，這在社會民眾、會計業(yè)界與德勤之間產(chǎn)生了眾多爭議。針對這一事件，關(guān)于注冊會計師審計風(fēng)險的成因，筆者分析情況如下：
2.1 被審計單位方面原因
在“科龍－德勤”事件中，科龍電器這個客戶被行內(nèi)公認(rèn)為“燙手的山芋”，德勤為科龍?zhí)峁徲嫹?wù)冒了極大的風(fēng)險?？讫堧娖鞴痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)不完善，上市公司董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營層三方制約不足，科龍電器的大股東持股比例沒有超過３０％，股權(quán)結(jié)構(gòu)相對比較松散。獨立董事制度嚴(yán)重失效，其主要表現(xiàn)在對郎咸平指證顧雛軍操縱科龍業(yè)績和與格林柯爾的關(guān)聯(lián)交易沒有任何明確的說法，甚至長期不參加董事會會議。
2.2 注冊會計師方面的原因
注冊會計師職業(yè)的責(zé)任和風(fēng)險較大，需要從業(yè)人員具有接受專業(yè)知識教育、職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)能力實訓(xùn)的背景?？讫?德勤案例的審計失敗很大原因是審計人員未能恪守職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)道德準(zhǔn)則。
2.3 會計師事務(wù)所方面的原因
德勤為科龍審計３年報告收取了高達１ ３２０萬港元的審計費，在激烈的審計市場競爭中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯揭弊，在承接業(yè)務(wù)（關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展）和承擔(dān)社會責(zé)任的兩極間徘徊，這種兩難的境地嚴(yán)重地影響了審計師獨立客觀地發(fā)表意見。中國證監(jiān)會認(rèn)定的德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。德勤作為四大會計師事務(wù)所之一，為了自身的利益，沒有充分、適當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計程序，降低審計成本，最終以審計失敗為代價支付了巨額的審計成本，實在得不償失。
2.4 社會方面的原因
隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善，投資者對注冊會計師的審計意見具有很強的依賴性，對注冊會計師的責(zé)任有很高的期望。投資者期望經(jīng)過注冊會計師審計后的財務(wù)報表所提供的信息是真實可靠、及時有用的不存在虛假誤導(dǎo)的信息，使他們可以據(jù)此做出正確決策，以降低投資風(fēng)險。而一旦其投資受到損失或發(fā)生其他經(jīng)濟糾紛時，往往將注冊會計師與被投資單位一并提起訴訟，力爭從這些利益獲得方得到補償。這就增加了注冊會計師的訴訟風(fēng)險。
3 防范審計風(fēng)險的對策建議
本案例中德勤身為國際“四大”會計師事務(wù)所之一，百年來一直在美國及全球享有良好的聲譽，卻深陷于科龍陷阱中不能自拔。通過以上審計風(fēng)險的成因分析，我們可以得出結(jié)論：審計不僅僅受限于注冊會計師的專業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)能力，還受被審計單位環(huán)境，以及外部大環(huán)境的影響。
雖然審計風(fēng)險基本是客觀存在的，是無法完全消除的，但我們可以采取一些有力的措施對風(fēng)險加以識別、衡量及控制，以最少的成本將審計風(fēng)險可能導(dǎo)致的不良后果降至最低，從而減少注冊會計師及其審計人員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。根據(jù)風(fēng)險管理的模式，筆者就注冊會計師控制審計風(fēng)險應(yīng)采取的措施提出幾點建議。
3.1 提高自我專業(yè)能力和遵守職業(yè)道德
由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，審計行業(yè)也在不斷變化，例如，準(zhǔn)則的修改，審計程序的創(chuàng)新。作為執(zhí)業(yè)的注冊會計師，要積極學(xué)習(xí)新的審計知識，提高自己的專業(yè)勝任能力。同時要求我們的審計人員嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和各項專業(yè)準(zhǔn)則，恪守自己的職業(yè)操守，在執(zhí)業(yè)中保持謹(jǐn)慎性，不因市場激烈競爭而不顧審計質(zhì)量，低價承接業(yè)務(wù)，為迎合客戶而違背職業(yè)道德和增加審計風(fēng)險。
