王麗芳
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)目前適用的會計制度和會計準則主要有《企業(yè)會計準則－基本準則》、《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》等，如何結(jié)合企業(yè)自身特點?改進現(xiàn)有會計核算方法?更好地發(fā)揮會計職能?是會計人員的職責(zé)。筆者就目前房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中存在的問題及其改進方法提一些想法。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算中的不足
1．成本、收入等科目設(shè)置缺乏科學(xué)性。
會計記賬辦法規(guī)定?所有賬簿均應(yīng)在年終結(jié)賬?年前建新賬。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)周期長?成本的結(jié)轉(zhuǎn)期以開發(fā)項目的建設(shè)周期為準?在項目竣工驗收前均為在建工程?有時要跨幾個會計年度?按通常會計記賬方法要求在年終結(jié)舊賬建新賬。這樣?一個開發(fā)項目就要分別記在幾本賬上?既不利于投資分析?又加大了工作量。
2．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品成本與售價的不配比性。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)周期較長，開發(fā)項目從獲得土地并開發(fā)完成到確認收入短則1－2年，長則4－5年，必然使得企業(yè)投入產(chǎn)出比例呈階段性不合理?在項目建設(shè)期內(nèi)投入大量資金，并將發(fā)生的大量費用計入當期。由于項目尚未完工，即使開發(fā)產(chǎn)品已預(yù)售完畢，其預(yù)售款項也無法確認為收入，導(dǎo)致配比原則應(yīng)用的困難。
3．風(fēng)險披露不夠充分。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中面臨多種風(fēng)險?包括政策風(fēng)險、項目開發(fā)風(fēng)險、土地風(fēng)險、工程質(zhì)量風(fēng)險等。這種高風(fēng)險性要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對于其他企業(yè)必須更充分地揭示風(fēng)險。目前，證監(jiān)會允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提取質(zhì)量保證金并要求披露其核算方法，但是其要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在財務(wù)會計報告的附注中披露的風(fēng)險僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險；此外，目前我國會計制度中并沒有針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)質(zhì)量保證金提取的相關(guān)規(guī)定，從上市公司披露的實際看?對質(zhì)量保證金問題基本上未加披露。
二、完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算方法的建議
1．會計科目設(shè)置應(yīng)體現(xiàn)直觀、明細之特點。
筆者認為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)開發(fā)項目多少?規(guī)模大小及內(nèi)部管理需要來進行成本核算，具體做法是：在成本項目欄內(nèi)增設(shè)管理費用和利息欄?取消開發(fā)成本一級賬務(wù)，將房屋開發(fā)、土地開發(fā)、配套設(shè)施開發(fā)和代建工程開發(fā)直接設(shè)為一級賬務(wù)，再按項目分設(shè)明細。在實務(wù)中?可按核算對象設(shè)立成本卡片?連續(xù)記載項目從立項至驗收的全部成本費用?作為開發(fā)成本明細臺賬?年末只把本年度已竣工結(jié)轉(zhuǎn)項目建案歸檔。這樣做能夠反映一個項目的全貌?便于進行投資分析；把項目具體情況作為臺頭，也便于監(jiān)督；同時，省卻了結(jié)賬、建賬之苦。對預(yù)收賬款的管理，筆者建議作如下改進：仿照成本卡片?設(shè)置預(yù)收房款登記臺賬作為明細賬?連續(xù)記載結(jié)轉(zhuǎn)收入前的預(yù)收款情況。臺賬分為兩部分：臺頭和正文。臺頭列示購房協(xié)議的主要內(nèi)容：購房單位?面積?單價?金額?位置?約定交款情況及調(diào)整補充合同內(nèi)容。正文部分為通常的三欄式明細賬?連續(xù)記載預(yù)收房款的詳細內(nèi)容。
2．引入計劃銷售價格的概念，使銷售收入與成本配比。
筆者建議引入計劃銷售價格的概念，即當開發(fā)的房屋達到可銷售狀態(tài)時，企業(yè)根據(jù)成本、市場、地段、樓層、朝向等因素制定一個計劃銷售價格，作為成本分配標準。
①實際售價成本率法，即在季度前兩個月按實際售價乘以計劃銷售成本等于季末銷售成本的方法調(diào)整。具體操作順序是：分類明細賬按開、竣工時間相同或相近一并辦理決算的項目設(shè)置賬戶，在此分類明細賬基礎(chǔ)上，再按計劃價格相同的房屋分類設(shè)戶，價格不同的分別設(shè)置。這種方法適用于開發(fā)規(guī)模較大的房地產(chǎn)企業(yè)，優(yōu)點是可以減少工作量，缺點是季度前兩個月受房價影響會產(chǎn)生一定誤差，且不能及時、準確提供較詳細的成本資料。
②計劃售價成本率法，即始終按計劃售價乘以計劃銷售成本率進行結(jié)轉(zhuǎn)?？蓪⑥k理竣工決算手續(xù)的商品房成本按樓棟、樓層、單元予以確定，因而能將每米建筑面積成本相同的商品房歸類計入同一賬戶，銷售成本按單元設(shè)置賬戶的房號直接對號入座結(jié)轉(zhuǎn)，并可得出銷售成本。這種方法的缺點是結(jié)轉(zhuǎn)工作量較大，但遵循了一貫性原則，提供信息可靠及時，同時還能將結(jié)轉(zhuǎn)成本工作量分散在日常工作中，適用于一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
3．強化風(fēng)險的披露。
筆者認為，應(yīng)建立質(zhì)量保證金制度?為房地產(chǎn)商品的質(zhì)量提供保證。但鑒于房地產(chǎn)商品的長期性，高價值性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的質(zhì)量保證金與一般工商企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證不同，其保證金的數(shù)額更大、保證期限更長，因此，可由企業(yè)根據(jù)所開發(fā)項目的具體情況提取質(zhì)量保證金?計入工程成本?以提高應(yīng)付風(fēng)險的能力。應(yīng)在會計報告中披露相關(guān)的各種風(fēng)險?而不應(yīng)僅限于抵押風(fēng)險，也即在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)報表附注中應(yīng)增加披露風(fēng)險的內(nèi)容?就企業(yè)尚在開發(fā)的土地、工程項目等面臨的開發(fā)風(fēng)險、籌資風(fēng)險、土地風(fēng)險等進行說明?提高風(fēng)險揭示的透明度。
（作者單位：杭州開元房地產(chǎn)集團有限公司）
