美軍審計制度的形成與發(fā)展與其所依存的社會、文化、政治、軍事等客觀環(huán)境密切相關(guān)，經(jīng)過歷史的實踐檢驗和不斷完善發(fā)展，形成了較為成熟的具有美國特色的審計制度，其以軍費運行、國防合同、武器系統(tǒng)等內(nèi)容為審計對象，為美國的國防經(jīng)濟建設(shè)做出了卓有成效的貢獻，其具體做法和發(fā)展趨勢，都可為我軍審計建設(shè)提供有益的啟示作用，值得我們對其進行深入系統(tǒng)的研究。
��一、美軍審計的主要內(nèi)容
以效益審計為核心，拓展審計范圍，是美軍審計建設(shè)與發(fā)展的重要指導(dǎo)思想，當前美軍審計的主要任務(wù)早已不是最初的財務(wù)審計，而是更多的關(guān)注對美軍建設(shè)與發(fā)展具有舉足輕重作用的軍費運行、國防合同和武器系統(tǒng)等項目審計上。
?。ㄒ唬┸娰M運行審計
美軍軍費審計工作幾經(jīng)改革和多次完善，形成了一整套比較完善、多層次的國防經(jīng)費審計監(jiān)督體制。美軍設(shè)有直接對國防部長和各軍種部長負責的審計機構(gòu)，并實施垂直領(lǐng)導(dǎo)和管理；其軍費預(yù)算的審計機構(gòu)與預(yù)算的編制機構(gòu)是分開的，不存在有編制預(yù)算的機構(gòu)開展審計業(yè)務(wù)的問題。美軍的軍費審計管理體制與美軍審計制度一樣，分為三個層次，即審計總署一級、國防部一級和各軍種一級，各軍種審計局在全國和海外設(shè)若干地區(qū)辦公室，分別負責轄區(qū)內(nèi)相應(yīng)軍種的審計。
美國審計總署對軍費分配與使用實施全面審計，即要審計軍費預(yù)算的編制、軍費預(yù)算的執(zhí)行和軍費決算。美國審計總署對軍費分配與使用的審計，是在國會總審計長的領(lǐng)導(dǎo)下實施的，其主要任務(wù)是監(jiān)控政府對軍隊的撥款是否按照國會通過的法案實施。審計總署對軍費分配與使用的監(jiān)控，只對國會負責，審計報告要提交國會審查通過。
國防部一級由一名助理監(jiān)察長（Assistant Inspector General）負責國防部（包括國防部辦公室、參謀長聯(lián)席會議、聯(lián)合司令部和特種司令部以及國防部各局）的軍費分配與使用的審計。根據(jù)國防部長的要求或是總監(jiān)察長認為必要時，在國防部內(nèi)部實施跨部門的內(nèi)部審計。也就是說，國防部一級的審計主要是內(nèi)部審計，并且只是審計本級的預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和決算。
美軍三軍設(shè)有審計局，分別對各軍種的軍費分配與使用實施審計。以海軍為例，海軍審計局要對海軍的各項經(jīng)費分配與使用實施審計，并提出審計結(jié)果報告。如結(jié)合海軍的年度預(yù)算，審計各部門是否嚴格依法執(zhí)行預(yù)算，評估執(zhí)行預(yù)算的經(jīng)濟性和效益性，評估決算（預(yù)算執(zhí)行結(jié)果），通常情況下，要將以上三個方面結(jié)合起來進行審計。
美軍巨額的軍費投入對國防建設(shè)帶來高效益，是與其完善的審計監(jiān)督密不可分的。美軍的軍費審計管理體制有利于加大對軍費分配與使用的監(jiān)控力度，增強審計的權(quán)威性、公正性和有效性。同時，審計機構(gòu)只對本級首長負責并報告工作，具有較強的獨立性，增大了對審計工作管理的力度，增強了審計結(jié)果落實的及時性，能夠充分發(fā)揮審計的參謀助手作用。
?。ǘ﹪篮贤瑢徲?
美軍的合同管理工作分為4個方面：合同簽訂、合同履行管理、合同審計和合同支付（如圖1）。在負責采辦、技術(shù)與后勤的副國防部長（Under Secretary of Defense for Acquisition,Technology,and Logistics）領(lǐng)導(dǎo)下，軍種采辦執(zhí)行官及其所屬的計劃執(zhí)行官和項目辦公室負責合同的簽訂；國防合同管理局及其所屬機構(gòu)負責管理國防部所有合同的履行管理事務(wù)，監(jiān)督承包商按合同規(guī)定履行義務(wù)。基層合同管理部門(駐廠辦和地區(qū)業(yè)務(wù)局)，其工作職責與我國駐廠軍事代表機構(gòu)類似。為加強合同管理，提高采辦工作效益，項目辦公室與基層合同管理部門采取各種有效措施促使承包商完成合同規(guī)定義務(wù)，最大限度地實現(xiàn)軍方采購主體利益。
圖1 美軍合同管理體系
國防合同審計工作則由國防合同審計局（Defense Contract Audit Agency,DCAA）負責實施，該局成立于20世紀60年代，局長為文職，全局人員編制約5000名，對審計副國防部長負責。國防合同審計局主要任務(wù)是對國防部裝備、物資器材采購部門，以及每年受益于裝備采購經(jīng)費和議會提供的研究、開發(fā)、檢測、評估等各類基金的國內(nèi)合同承包商與綜合性大學(xué)等單位進行監(jiān)督與檢查。其審計范圍與內(nèi)容由需求（即審計目的）決定，并受下列因素影響：國防部采購政策與計劃；對軍隊有關(guān)部門軍事裝備計劃的審計結(jié)果；國防部和議會對國防合同價格日益增長提出降低成本的要求；經(jīng)濟性和效益性審計；滿足國防采購舞弊調(diào)查機構(gòu)和司法律師在合同舞弊調(diào)查中提出的審計取證要求。
美軍的國防合同審計，一方面是對國防合同的審查與監(jiān)督；另一方面是為國防部所有采辦部門和合同管理部門提供會計與財務(wù)方面的咨詢，對有效控制合同經(jīng)費起到了較好的約束作用。國防合同審計人員有權(quán)審查承包商的有關(guān)財務(wù)記錄和生產(chǎn)活動情況，參加合同談判，出席合同管理部門和承包商舉行的工作會議，特別是有關(guān)財務(wù)方面的會議。合同審計結(jié)果是合同簽訂官和合同管理官進行合同談判、修改及確定成本、價格的基本依據(jù)，也是合同支付部門和合同訴訟部門在處理合同支付和合同糾紛案件時的主要依據(jù)。
中國外資
?。ㄈ┪淦飨到y(tǒng)審計
美軍無疑是世界上最重視先進武器裝備的國家之一，其在研發(fā)、采購、制造武器系統(tǒng)上的投入高居世界各國之首。這些先進的武器系統(tǒng)在為其帶來戰(zhàn)略優(yōu)勢和確保戰(zhàn)爭期間低傷亡率的同時，也帶來了高昂的成本和許多美軍未曾預(yù)料的后果，如研發(fā)周期大大延長，成本遠遠超出最初預(yù)算，最終得到的武器裝備數(shù)量往往低于最初的計劃,武器系統(tǒng)的實際應(yīng)用價值也并不總是盡如人意。總之，對資金與研發(fā)周期等事項的預(yù)算最后出現(xiàn)20-50%的差距是司空見慣的。
為此，美軍認為對武器系統(tǒng)進行審計是十分必要的，而這一工作主要由美國審計總署承擔。美國審計總署的介入是希望可以“使美國國防部的工作更加有效率，滿足國家安全的需要，實現(xiàn)社會與政策目標”。更確切地說，是為了達到以下目的：一是提高美軍在全球經(jīng)濟條件下對復(fù)雜的武器裝備、太空系統(tǒng)和其他產(chǎn)品及服務(wù)的采購能力；二是最大限度減少國防部的合同風險；三是提高國防部與高效率供貨商合作，以獲取更高技術(shù)裝備的幾率。
美國審計總署每兩年要向國會提交一份“高風險政府項目報告”（Report on High�risk Government Programs），其中，報告武器系統(tǒng)的進展情況是一項重要內(nèi)容，因為這是美國聯(lián)邦政府的巨額投資項目。在過去的幾年里，美國審計總署對主要的武器系統(tǒng)項目都進行了審計和報告，并指出了其中存在的嚴重問題。
據(jù)美國審計總署統(tǒng)計，在2001-2006的五年里，美軍對新武器系統(tǒng)的資金預(yù)算已經(jīng)翻了一番，從2001年的7000億美元增加到2006年的14000億美元。其中，代表美軍武器系統(tǒng)新浪潮的未來戰(zhàn)場系統(tǒng)（Future Combat Systems,FCS）和DDG-1000級驅(qū)逐艦，將有可能成為有史以來最昂貴、最復(fù)雜的武器系統(tǒng)。表1表明在2001年，最昂貴的五項武器系統(tǒng)耗資約2910億美元，而在2006年，最昂貴的五項武器系統(tǒng)將耗資約5500億美元。
資料來源：美國國防部；美國審計總署
除去武器系統(tǒng)成本不斷增加之外，美國審計總署還發(fā)現(xiàn)在很多項目中，軍方的購買力持續(xù)下降，比如，美國空軍最初計劃購買648架F/A-22 猛禽戰(zhàn)斗機，每架戰(zhàn)斗機成本約為1.25億美元（以2006年美元價格為準），現(xiàn)在空軍只能計劃采購181架，因為每架戰(zhàn)機的成本已高達3.61億美元，增長幅度接近189%。表2列舉了近年來因武器裝備成本的急劇上升，美軍在四個重要武器系統(tǒng)項目上預(yù)算調(diào)整情況，當然，這只是其眾多項目的節(jié)選而已。
雖然，美國審計總署總是在審計報告中無情的指出美國軍方在武器系統(tǒng)項目上存在的種種弊端與問題，但正是這一敏銳的洞察力和來自第三方立場的分析判斷，促使美軍武器系統(tǒng)研發(fā)采購資金最大限度的實現(xiàn)效用最大化。
��二、美軍審計的發(fā)展趨勢
美軍審計制度從未停下過改革的步伐，我們可以發(fā)現(xiàn)，美軍審計制度的發(fā)展趨勢主要體現(xiàn)在完善軍地合作、加大人力資源投入和建設(shè)審計信息系統(tǒng)三個方面。
（一）利用社會審計力量，完善軍地合作模式
審計的內(nèi)在屬性和特點決定了建立軍地審計合作關(guān)系、完善協(xié)作機制是審計建設(shè)與發(fā)展的客觀規(guī)律。美軍高級官員（不僅包括審計官員）認為，充分利用社會審計力量，將會為美軍審計工作注入新的活力，因此，利用社會審計力量，完善軍地合作模式，必將成為美軍審計發(fā)展的趨勢之一。這一判斷主要是基于以下三個方面的考量：一是利用社會審計力量將會為美軍審計工作帶來新的經(jīng)驗、技術(shù)知識和審計理念。例如，美國公共會計事務(wù)所使用基于風險分析法，審查最可能出現(xiàn)錯誤的預(yù)算經(jīng)費報表的各個方面，然后采取有效的措施，保證報表準確無誤。如果美軍審計部門能夠借鑒、利用基于風險分析法，則可以徹底評定各軍種和國防部財務(wù)內(nèi)部控制情況；二是利用社會審計力量將會為軍隊審計工作節(jié)約人力、物力和財力。美國公共會計事務(wù)所在控制審計風險，爭取最大經(jīng)濟效益方面所取得的成就是有目共睹的，其豐富的審計經(jīng)驗和人力資源更是一筆巨大的財富。如果美軍審計部門能夠有效利用這一力量，毫無疑問將獲益匪淺；三是美軍與社會審計力量合作開展軍隊審計工作已有了初步經(jīng)驗可資借鑒。事實上，早在2001年美空軍審計局就開始嘗試利用社會力量，對其審計工作加以幫助和指導(dǎo)。公共會計事務(wù)所與空軍審計人員合作開展了內(nèi)部控制檢查和信息系統(tǒng)檢查，對于這種合作，空軍審計局局長認為，這有助于空軍在編制財務(wù)報表方面取得進步，并獲取更新、更積極的審計觀念。
為此，我們有理由相信，在不久的將來，美軍審計與社會審計力量合作的廣度和深度將進一步加大，其合作的方式也將多樣化。而且，鑒于美國是一個法制化非常完善的國家，很多與其相關(guān)的法規(guī)、條例一定會陸續(xù)出臺，屆時軍隊審計與社會審計的合作模式將會走上制度化的軌道。
?。ǘ┘哟笕肆Y源投入，強化審計隊伍建設(shè)
美軍高層確信“21世紀充滿了不確定因素，信息時代人力資本建設(shè)的目標是建立一支高效的人才隊伍，一支團結(jié)的隊伍，一支靈活多變能適應(yīng)快速多變需求的隊伍”。這一指導(dǎo)思想同樣適用于美軍審計人力資源建設(shè)。
筆者認為，未來美軍會從兩個方面入手加強審計人才隊伍建設(shè)：
1.增加人力資本，走“高投入、高產(chǎn)出”的道路
這一判斷基于三個原因：一是依據(jù)美軍軍費總體發(fā)展趨勢。近六年來，美軍軍費始終處于上升通道（具體見表3），這就為美軍加大人力資源建設(shè)提供了資金來源，毫無疑問，軍隊審計人才建設(shè)也會從中受益。二是依據(jù)美軍軍費投向中人力資本所占的比重。從美軍的軍費投向中，我們可以清楚地發(fā)現(xiàn)人力資本占據(jù)最大比重（具體見圖2）。這使我們意識到，以高科技武器裝備著稱的美軍走的是一條“科技強軍、以人為本”建軍之路。三是審計范圍擴大與審計責任加重，更是美軍審計部門加大人力資本投入的直接動因。美軍已從傳統(tǒng)的單一財務(wù)審計走向多元化審計，審計范圍日趨擴大，審計方式復(fù)雜多樣，軍隊的各項建設(shè)都越來越倚重于審計部門的監(jiān)督與建議，如此一來，對審計人員的要求也日益提高，可以想見，對現(xiàn)有人員的繼續(xù)教育和吸引更優(yōu)秀人才加入都需要一筆巨大的投入。
2.加強審計人員培訓(xùn)考核，完善審計隊伍知識結(jié)構(gòu)
這一趨勢將會體現(xiàn)以下兩個方面：一是完善審計人員上崗考核制度。毫無疑問，美軍的審計隊伍是一流的，據(jù)最新資料統(tǒng)計，美軍從事審計職業(yè)的人員，90%具有碩士以上學(xué)歷，并大多具有5年以上工作經(jīng)驗，并且在審計隊伍中，80%以上人員是經(jīng)濟學(xué)、計算機開發(fā)研究、建筑工程學(xué)、法學(xué)、武器裝備等方面的專家。但要確保這一隊伍始終優(yōu)秀，并且走在軍隊建設(shè)的前列，必須要引入競爭與淘汰機制，最切實有效的辦法就是采取考試上崗制度。事實上，美軍目前已開始逐步采取這種方法，并利用多種形式，組織審計師資格考試，合格者上崗，不合格者下崗，我們有理由相信，在未來的幾年里，美軍必然會進一步完善審計人員考核制度，并將其作為聘用、辭退、晉升審計人員的一項重要依據(jù)。二是面向社會招募審計人才。美軍的審計隊伍全部為文職人員（從高層領(lǐng)導(dǎo)到一般職員都是文職人員）而且十分龐大，如國防合同審計局有編制約5000人，空軍審計局編制約900人，陸軍審計局編制約800人，海軍審計局編制約1200人。這一隊伍特點決定了目前美軍的審計人員培訓(xùn)機構(gòu)無法滿足需求，面向社會招募優(yōu)秀人才，經(jīng)過短暫培訓(xùn)后投入工作將是一條有效途徑。
?。ㄈ┩晟茖徲嬓畔⑾到y(tǒng)，提高審計工作效率
在世界各國軍隊中，美軍的信息化建設(shè)堪稱翹楚，審計的信息化建設(shè)也是與美軍的指揮、通信等信息系統(tǒng)同步發(fā)展的。但從目前來看，美軍審計信息化建設(shè)盡管取得了一些成績，但也暴露出很多問題，因此，進一步完善審計信息系統(tǒng)將是美軍審計改革發(fā)展的又一趨勢。
早在1995年7月，采購計劃與承包商監(jiān)督組便開始著手建立國防部內(nèi)部統(tǒng)一的“采購審計和監(jiān)察數(shù)據(jù)庫”（Audit and Inspect Database），該數(shù)據(jù)庫建成后，將成為統(tǒng)一的數(shù)據(jù)源，供計劃采購審計與監(jiān)察之用。但目前，除了國防部審計和監(jiān)察機構(gòu)及審計總署外，其余審計機構(gòu)和人員還無法有效使用這一數(shù)據(jù)庫。為此，筆者預(yù)測，建立一個統(tǒng)一的“國防審計管理信息系統(tǒng)”將是大勢所趨，這也許可以稱之為是美軍的“軍審”工程吧。屆時，包括“采購審計和監(jiān)察數(shù)據(jù)庫”在內(nèi)的各種數(shù)據(jù)庫，將統(tǒng)一并入這一聯(lián)合系統(tǒng)，并且借助于美國發(fā)達的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、衛(wèi)星系統(tǒng)，不但各種審計數(shù)據(jù)資源完全實時共享可以實現(xiàn)，則遠程審計、戰(zhàn)場實時審計都有可能順利實現(xiàn)。
深化軍隊審計制度改革，是我軍順利實現(xiàn)跨越式發(fā)展，應(yīng)對世界新軍事變革挑戰(zhàn)的必然選擇，是全軍面臨的一項重大而緊迫的戰(zhàn)略任務(wù)。借鑒成熟市場經(jīng)濟條件下外軍審計制度的理論成果和成功經(jīng)驗，以促進我軍審計制度改革的進程，這正是本文研究的源動力所在。
