前言
當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢下，基本建設(shè)投資是拉動(dòng)內(nèi)需，刺激經(jīng)濟(jì)增長的重要手段。近年來，我國面臨空前巨大的建筑市場，建材制造業(yè)得到了極大的發(fā)展?，F(xiàn)代建筑業(yè)向工廠化轉(zhuǎn)型，越來越多的建筑構(gòu)件在工廠生產(chǎn)，現(xiàn)場組裝。各種新型建材不斷出現(xiàn)，品種不斷增多，生產(chǎn)工藝日趨復(fù)雜，機(jī)械化程度大幅度提高，產(chǎn)品的科技含量不斷加強(qiáng)，加上市場競爭的日益激烈，傳統(tǒng)的成本核算方法已不能滿足現(xiàn)代建材制造業(yè)對成本控制和管理的需求，企業(yè)急需采用符合現(xiàn)代生產(chǎn)特點(diǎn)的成本核算方法，為企業(yè)的管理和決策提供更為準(zhǔn)確、有效的成本信息。
一、現(xiàn)代建材制造業(yè)與傳統(tǒng)建材制造業(yè)的區(qū)別
傳統(tǒng)建材制造業(yè)相較現(xiàn)代建材制造業(yè)的區(qū)別，主要體現(xiàn)在產(chǎn)品特點(diǎn)、生產(chǎn)組織、生產(chǎn)手段三個(gè)方面。
?。ㄒ唬┰诋a(chǎn)品方面，傳統(tǒng)的建材制造業(yè)多為通用型產(chǎn)品，可以批量化生產(chǎn)，產(chǎn)量大，品種少，差異性小，工藝簡單，單位成本較低，核算簡單。而現(xiàn)代建材制造業(yè)，其產(chǎn)品具有多樣性，除了傳統(tǒng)的鋼筋水泥砂石外，新出現(xiàn)了彩鋼板制品、工程塑料制品、玻璃制品等多種深度加工的新型實(shí)用建材，產(chǎn)品多為非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，通常依客戶需求設(shè)計(jì)、訂制，材料、制造工藝呈多樣性。
?。ǘ┰谏a(chǎn)組織方面，傳統(tǒng)建材制造業(yè)因其是通用型產(chǎn)品，可以批量化生產(chǎn)，其生產(chǎn)組織受建筑工期及季節(jié)性影響較小。而現(xiàn)代建材制造業(yè)，多為訂單式生產(chǎn)，產(chǎn)品需滿足客戶個(gè)性化需求，在生產(chǎn)組織方面，其生產(chǎn)工期受建筑工期制約，生產(chǎn)周期短，單位時(shí)間內(nèi)要求的產(chǎn)量大，同時(shí)銷售市場受季節(jié)性影響明顯，生產(chǎn)經(jīng)常處于不均衡狀態(tài)。
?。ㄈ┥a(chǎn)手段方面，傳統(tǒng)的建材制造業(yè)，因其產(chǎn)品種類少，加工程度較低，技術(shù)含量不高，其生產(chǎn)手段較為簡單，初始投資規(guī)模不大，生產(chǎn)過程中制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重較小。而現(xiàn)代建材制造業(yè)，因其產(chǎn)品種類較多，生產(chǎn)的機(jī)械化程度較高，初始投資規(guī)模大，生產(chǎn)過程中的制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例越來越高。
?。ㄋ模┰牧蟽r(jià)格市場價(jià)格波動(dòng)較大， 綜合以上特點(diǎn)，現(xiàn)代建材制造業(yè)產(chǎn)品多樣化、原材料價(jià)格波動(dòng)較大、適時(shí)制的生產(chǎn)組織形式導(dǎo)致的產(chǎn)能利用不均衡，以及生產(chǎn)成本構(gòu)成變化，導(dǎo)致產(chǎn)品成本核算難度較大，產(chǎn)品成本變化的規(guī)律性差。種種原因?qū)е率褂脗鹘y(tǒng)成本核算方法不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)成本的真實(shí)狀況，成本核算難以為企業(yè)管理決策提供有效依據(jù)。
二、現(xiàn)代建材企業(yè)管理對成本核算的要求
基于前述建材制造業(yè)產(chǎn)品個(gè)性化強(qiáng)、生產(chǎn)周期受訂單要求的制約性強(qiáng)、產(chǎn)能利用不均衡、原材料價(jià)格波動(dòng)較大、間接成本所占比重高，對建材制造業(yè)的成本核算提出如下要求：
?。ㄒ唬┏杀竞怂惚仨氝m應(yīng)訂單式生產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式，能夠及時(shí)地反映不同的訂單、不同類型的產(chǎn)品在不同時(shí)間，不同生產(chǎn)規(guī)模、不同材料價(jià)格下的成本，為企業(yè)對不同項(xiàng)目的報(bào)價(jià)決策提供依據(jù)。
?。ǘ┏杀竞怂憔哂芯_性，從而摸索出成本定額，進(jìn)一步控制和降低產(chǎn)品成本，保證企業(yè)的成本優(yōu)勢。
（三）成本核算能夠合理地區(qū)分生產(chǎn)和管理中的責(zé)任問題。
（四）成本核算為企業(yè)內(nèi)部制定考核標(biāo)準(zhǔn)和激勵(lì)政策提供依據(jù)。
三、建材制造業(yè)傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷及原因分析
傳統(tǒng)的成本核算方法，將產(chǎn)品成本劃分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三大類。
?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的成本核算方法中原材料成本核算的缺陷及產(chǎn)生原因。傳統(tǒng)成本核算方法中，原材料成本的核算遵循歷史成本原則，使用先進(jìn)先出法、或加權(quán)移動(dòng)平均法進(jìn)行核算，依據(jù)產(chǎn)品實(shí)際消耗的原材料數(shù)量作為產(chǎn)品的直接材料成本。但是在材料價(jià)格波動(dòng)較大，以及企業(yè)依據(jù)訂單進(jìn)行采購和生產(chǎn)時(shí)，這種核算方法對成本的核算已失去了準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)算的存貨成本、單項(xiàng)訂單的利潤反映失真。
（二）傳統(tǒng)的成本核算方法中直接人工成本核算的缺陷及產(chǎn)生的原因。傳統(tǒng)成本核算方法中，直接人工成本按產(chǎn)品數(shù)量或生產(chǎn)該項(xiàng)產(chǎn)品所占用的工時(shí)分配計(jì)入產(chǎn)品成本。但在實(shí)際工作中，由于企業(yè)生產(chǎn)受批量、供貨期、市場和季節(jié)性生產(chǎn)影響，產(chǎn)能利用不均衡，導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的人工成本變動(dòng)較大，成本信息失真，成本不具備可比性。
?。ㄈ﹤鹘y(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法中間接費(fèi)用核算的缺陷及產(chǎn)生的原因。傳統(tǒng)的成本核算方法，按設(shè)備工時(shí)、或直接人工成本等簡單的分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算和分配制造費(fèi)用。但是，現(xiàn)代的建材制造企業(yè)普遍使用大型機(jī)械設(shè)備和高能耗設(shè)備，機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)用、維護(hù)、調(diào)試和運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用越來越高。同時(shí)由于產(chǎn)品個(gè)性化程度高，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝呈多樣性，為個(gè)別訂單而產(chǎn)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用、設(shè)備調(diào)整費(fèi)用、特殊采購運(yùn)輸?shù)乳g接費(fèi)用差異性大。在這樣的環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本核算方法中對制造費(fèi)用的簡單分配，很容易導(dǎo)致成本被高估和低估的現(xiàn)象，即某些占用生產(chǎn)資源較多的產(chǎn)品，用傳統(tǒng)成本核算方法計(jì)算，顯示的成本卻相對較小，而某些占用生產(chǎn)資源較小的產(chǎn)品，卻顯示的成本較高。
成本核算的滯后和失真，使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值、贏利能力和競爭能力反映不準(zhǔn)確，直接導(dǎo)致管理者和投資者的決策失誤。
四、現(xiàn)代建材制造業(yè)成本核算對傳統(tǒng)成本算方法的改善
?。ㄒ唬┎牧铣杀竞怂愕母纳品椒?
成本核算流程的設(shè)計(jì)中，除了按產(chǎn)品品種進(jìn)行生產(chǎn)成本核算以外，還應(yīng)增加按訂單設(shè)置的訂單成本的核算環(huán)節(jié)。在訂單式生產(chǎn)的生產(chǎn)組織安排下，企業(yè)采取零庫存或最低庫存的原材料采購政策，以避免材料價(jià)格波動(dòng)或庫存呆料帶來的風(fēng)險(xiǎn)。為某一訂單購入的原輔材料，除去直接消耗于產(chǎn)品的部分，對于產(chǎn)生的邊角料或余料，有的后期再利用的可能性不大，或再利用的投入產(chǎn)出率較低，此時(shí)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，確定其入帳價(jià)值。其與歷史成本的價(jià)值差異，產(chǎn)生的原因與生產(chǎn)環(huán)節(jié)無關(guān)，而與該訂單有關(guān)，因此不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本，而應(yīng)考慮計(jì)入訂單成本。這樣可以避免不合理的材料計(jì)價(jià)方法對生產(chǎn)成本核算的干擾，并真實(shí)地反映企業(yè)的存貨成本和經(jīng)營行為（每一訂單的利潤情況）。
?。ǘ┲苯尤斯こ杀静捎脴?biāo)準(zhǔn)成本法核算
在現(xiàn)代建材制造企業(yè)中，直接人工成本的產(chǎn)生并非僅由產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量決定，而是有著多種成本動(dòng)因。在企業(yè)投資決策時(shí)既定的企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模決定了企業(yè)保證基本生產(chǎn)能力所必須配備的人工數(shù)量，這一部分成本在生產(chǎn)任務(wù)沒有達(dá)到基本生產(chǎn)能力時(shí)，不隨產(chǎn)量變動(dòng)，是決策者在企業(yè)投資決策時(shí)即已先期決定的。而在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營中，隨著生產(chǎn)狀況的不同，企業(yè)的經(jīng)營者的不同決策也會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品直接人工成本的變動(dòng)。 因此在直接人工成本的核算中，根據(jù)不同的產(chǎn)品和工藝，制訂和用使標(biāo)準(zhǔn)成本法，一方面可以區(qū)分管理和決策動(dòng)因?qū)е碌墓潭ǔ杀?，以及產(chǎn)量動(dòng)因?qū)е碌淖儎?dòng)成本，使成本具有可比性，同時(shí)利用成本差異可以直觀和量化地反映企業(yè)經(jīng)營、管理和決策水平。
?。ㄈ╅g接費(fèi)用采用作業(yè)成本法計(jì)算與歸集
作業(yè)成本法，又稱ABC法（Activity-based Costing）最早產(chǎn)生于上世紀(jì)70年代，由美國學(xué)者升治 斯托布斯在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》中首次提出。作業(yè)成本計(jì)算是通過細(xì)化間接費(fèi)用和共同費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，以作業(yè)作為費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，而不再僅僅以單一的傳統(tǒng)的直接人工、機(jī)器工時(shí)或產(chǎn)品等做為分配基礎(chǔ)，從而提供了比傳統(tǒng)的成本計(jì)算更加科學(xué)的成本信息。其應(yīng)用的重要決策領(lǐng)域包括生產(chǎn)加工、產(chǎn)品定價(jià)、和確立戰(zhàn)略重點(diǎn)等?，F(xiàn)在作業(yè)成本法已被認(rèn)為是一種推動(dòng)公司進(jìn)步的基本方法。
作業(yè)成本法主要分為以下幾個(gè)步驟：
A 確認(rèn)和計(jì)算企業(yè)的各種資源消耗
B將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)化分為各項(xiàng)作業(yè)
C確認(rèn)資源動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)成本
D確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算產(chǎn)品成本
作業(yè)成本法的運(yùn)用，需要滿足三個(gè)主要條件：（1）間接費(fèi)用和共同發(fā)生費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占的比重較大；（2）各產(chǎn)品生產(chǎn)工藝和特點(diǎn)差別大；（3）產(chǎn)品的種類較多。而現(xiàn)代建材制造業(yè)的特點(diǎn)，完全符合以上三個(gè)條件。
現(xiàn)代建材制造業(yè)的工廠化生產(chǎn)程度不斷加強(qiáng)，客戶需求亦呈現(xiàn)個(gè)性化和多樣化。使用建材生產(chǎn)的工序增多，可選擇替代的材料增多，以及工廠之間的協(xié)作化生產(chǎn)，生產(chǎn)流程和產(chǎn)品呈彈性和多樣化。這種大規(guī)模、多工序、機(jī)械化程度高的生產(chǎn)組織方式，可以及時(shí)滿足市場多樣化、個(gè)性化的商品需求。但是，越是個(gè)性化，多樣化的商品，其單一商品的需求量越小。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法中，間接費(fèi)用往往采用單一標(biāo)準(zhǔn)或比率的分配于各種產(chǎn)品，經(jīng)常使用的分配標(biāo)準(zhǔn)有直接人工工時(shí)，直接人工工資、機(jī)器工時(shí)、產(chǎn)品產(chǎn)量、材料成本或主要成本等。這種分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性取決于制造費(fèi)用是否完全與生產(chǎn)數(shù)量相聯(lián)系。然而，在現(xiàn)代建材制造過程中，許多制造費(fèi)用并不單一地與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)，一些最重要的制造費(fèi)用，比如機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)，質(zhì)檢費(fèi)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等，并不受生產(chǎn)數(shù)量或與其相連帶的指標(biāo)所影響。
作業(yè)成本法根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的指導(dǎo)思想，要求按作業(yè)歸集間接費(fèi)用，同時(shí)依據(jù)成本動(dòng)因，采用多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而使成本的可歸屬性大大提高，所得出的成本信息也更為客觀真實(shí)。一方面為企業(yè)的管理者進(jìn)行成本的預(yù)測、決策提供翔實(shí)準(zhǔn)確的資料，同時(shí)有利于企業(yè)的業(yè)績評價(jià)。
五、結(jié)論與建議
結(jié)論：現(xiàn)代建材制造企業(yè)在產(chǎn)品類型、生產(chǎn)組織型式和生產(chǎn)技術(shù)、工藝流程上，較之傳統(tǒng)的建材制造企業(yè)有差較大進(jìn)步，產(chǎn)品的成本構(gòu)成在結(jié)構(gòu)上也有較大變化。因此，現(xiàn)代建材制造企業(yè)的成本核算方法、流程等也應(yīng)據(jù)其產(chǎn)品和生產(chǎn)的特點(diǎn)加以改善與創(chuàng)新，對傳統(tǒng)成本核算方法中的標(biāo)準(zhǔn)成本法與實(shí)際成本法靈活運(yùn)用，同時(shí)結(jié)合現(xiàn)代先進(jìn)的作業(yè)成本法，在實(shí)際工作中使企業(yè)的成本核算工作，滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。
一點(diǎn)建議：傳統(tǒng)的制造業(yè)產(chǎn)品成本核算簡單地將產(chǎn)品成本區(qū)分為直接成本和間接費(fèi)用，這種方法的局限性在于無法準(zhǔn)確地區(qū)分企業(yè)的投資決策行為和經(jīng)營決策行為對企業(yè)的成本及經(jīng)濟(jì)效益帶來的影響。這種局限性在現(xiàn)代建材制造業(yè)中體現(xiàn)的更為明顯。如前所述，現(xiàn)代建材制造業(yè)的特點(diǎn)為訂單式生產(chǎn)，產(chǎn)能利用不均衡；制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比占較大；產(chǎn)品呈多樣性和個(gè)性化。而企業(yè)的產(chǎn)能設(shè)計(jì)、生產(chǎn)設(shè)備的選型與配套等投資決策行為，在行為發(fā)生時(shí)就已經(jīng)在很大程度決定了企業(yè)后期的生產(chǎn)經(jīng)營成本，而某些在前期投資決策過程中錯(cuò)誤的決策行為會(huì)給企業(yè)后期帶來固定且可能是數(shù)額巨大的不必要的成本。
在前面我們已經(jīng)分析到，企業(yè)既定的投資行為和生產(chǎn)能力，決定了必須保持既定的人工成本，以及生產(chǎn)設(shè)備的折舊費(fèi)用和維護(hù)運(yùn)行的基本費(fèi)用等資源占用。而訂單式生產(chǎn)的生產(chǎn)特點(diǎn)，不可避免地會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)能利用不飽滿或不均衡的情況，出現(xiàn)階段性地生產(chǎn)能力利用低下，甚至部分生產(chǎn)能力閑置。同時(shí)，企業(yè)的管理流程的設(shè)置，也不可避免地會(huì)出現(xiàn)部分無效的流程。若將這閑置產(chǎn)能或無效流程的成本，分?jǐn)偟疆?dāng)期產(chǎn)量中，則體現(xiàn)在不同期間的單位產(chǎn)品成本中差異極大，這種差異超出了傳統(tǒng)意義上使用標(biāo)準(zhǔn)成本法時(shí)產(chǎn)品成本差異分析中數(shù)量差異和價(jià)格差異的范疇，因?yàn)樗皇菃渭兊赜善髽I(yè)的生產(chǎn)系統(tǒng)，采購系統(tǒng)，以及銷售系統(tǒng)的經(jīng)營管理行為所決定的，而是由更高一層的決策行為所決定的。區(qū)分剩余作業(yè)成本的一個(gè)顯著的特點(diǎn)是在作業(yè)開始之前，其成本就已經(jīng)發(fā)生或確定將要發(fā)生，同時(shí)該成本可以清晰地歸集為某項(xiàng)作業(yè)，但無法合理地計(jì)入某項(xiàng)產(chǎn)品。我們將這種為了維持剩余作業(yè)而產(chǎn)生的“剩余作業(yè)成本”進(jìn)行清晰地區(qū)分、歸集與核算，對有效地評價(jià)企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，區(qū)分決策者的決策責(zé)任和經(jīng)營者的經(jīng)營責(zé)任有著更為重要意義。
