一、內(nèi)部控制審計(jì)基本理論
內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見；審計(jì)步驟由五部分組成：計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)工作、評(píng)價(jià)識(shí)別的控制缺陷、完成審計(jì)工作和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。對于此定義，我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下兩點(diǎn)內(nèi)容：
第一，對于基準(zhǔn)日的理解?？刂朴行詮?qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行，雖然概念中認(rèn)定考察的是某一基準(zhǔn)日的有效性，但是單單考慮當(dāng)天的內(nèi)控情況顯然是不足以來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的，了解內(nèi)部控制有效性應(yīng)該考察一個(gè)足夠長的時(shí)間的內(nèi)控情況，一般是某一會(huì)計(jì)期間，只有這樣才能夠?qū)?nèi)部控制的有效性做出正確的判斷。因此，應(yīng)當(dāng)注意概念中提到的特定日期并非是一個(gè)時(shí)間的概念，而是一個(gè)區(qū)間的概念，體現(xiàn)的是一種延續(xù)性。
第二，關(guān)于審計(jì)責(zé)任的劃分。在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，許多被審計(jì)單位總是對于某些存在但運(yùn)行無效的內(nèi)部控制存在著僥幸心理，認(rèn)為其是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，若注冊會(huì)計(jì)師能夠?qū)彶槌鲞@些內(nèi)部控制的無效性則被審計(jì)單位就加以更改，若注冊會(huì)計(jì)師未查出其無效性，則僥幸逃脫審查。對于這種想法，是混淆了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任和被審計(jì)單位的責(zé)任，其將內(nèi)部控制實(shí)行是否有效的責(zé)任推向了審計(jì)人員，利用了審計(jì)人員是審查內(nèi)部控制有效性與否的最后審查者。對此，本文不得不承認(rèn)企業(yè)的這些想法是很幼稚可笑的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并不能減輕企業(yè)責(zé)任，審計(jì)人員對于內(nèi)部控制的審計(jì)只是對其有效性發(fā)表審計(jì)意見，這并不能減少企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任。
二、內(nèi)部控制審計(jì)意義
內(nèi)部控制作為防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，對保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)、完整發(fā)揮著重大作用。在此基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制審計(jì)也有著重大意義，具體表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：
第一，有利于防范財(cái)務(wù)舞弊。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才委托注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為一項(xiàng)經(jīng)常性、周期性的業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，有利于注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀、獨(dú)立的鑒證，對企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施合理保證，而不再是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，這不僅能夠監(jiān)督、推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，而且有利于企業(yè)提升財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)防范能力，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，防范財(cái)務(wù)舞弊。
第二，有利于保護(hù)投資者利益。自從美國安然公司和銀廣夏公司重大會(huì)計(jì)舞弊案件的爆發(fā)，越來越多的信息使用者尤其是投資者開始關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制情況。我國雖然已經(jīng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但是在實(shí)踐方面，注冊會(huì)計(jì)師通常認(rèn)定企業(yè)的內(nèi)部控制預(yù)期是有效地，僅僅當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲得充分有效地證據(jù)時(shí)才考慮對內(nèi)部控制進(jìn)行測試。這種行為在某一程度上說對投資者利益造成了傷害。而對內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告， 則可以使得投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見的基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)的內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值，增強(qiáng)其對企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心。
第三，有利于降低控制風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生了重點(diǎn)錯(cuò)報(bào)，無論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮，還是連同其他錯(cuò)報(bào)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)，而該錯(cuò)報(bào)沒有被經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部控制即使防止發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的水平取決于被審計(jì)單位內(nèi)部控制程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)程序，對被審計(jì)單位有一種震懾作用，其會(huì)加大對內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的關(guān)注，提高內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，進(jìn)而降低控制風(fēng)險(xiǎn)的水平。作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，控制風(fēng)險(xiǎn)的降低也有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，進(jìn)而實(shí)施審計(jì)程序。
第四，有利于國際趨同。自從安然事件發(fā)生后，美國頒布了薩班斯法案，明確規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師要對上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行合理保證的審計(jì)；而后，日本《金融商品交易法》也提出了類似要求；歐盟國家雖然未強(qiáng)制要求進(jìn)行審計(jì)，但是也規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師要對上市公司管理層提供的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告進(jìn)行有限保證的審閱。由此可見，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)是大勢所趨。我國最新出臺(tái)的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求上市公司2012年1月1日開始執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)，這不僅僅是滿足境外上市公司信息披露的需要，也是境內(nèi)上市公司實(shí)現(xiàn)國際趨同的需要。
三、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施挑戰(zhàn)
雖然內(nèi)部控制審計(jì)在中國的發(fā)展具有極大的必要性，但是由于我國內(nèi)部控制發(fā)展較晚，理論實(shí)際研究并不是很成熟，在公司層面、制度層面等還存在著一些較大的障礙，因此實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)必須重視以下幾個(gè)方面：
第一，注重成本效益。在美國SOX404條款最初頒布實(shí)施時(shí)，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司遵循SOX404條款時(shí)的計(jì)劃花費(fèi)和具體實(shí)施成本進(jìn)行了調(diào)查。在調(diào)查的255家公司中，大部分認(rèn)為，第一年遵循SOX404條款的費(fèi)用要比預(yù)期的高得多，94%的受訪者認(rèn)為執(zhí)行成本遠(yuǎn)超出其可能帶來的收益，21%的受訪者甚至表示因?yàn)?04條款的巨大成本，決定不發(fā)行股票。由此可見，過高的審計(jì)成本是不利于內(nèi)部控制的發(fā)展的，追求成本效益最大化才是內(nèi)部控制發(fā)展的根本動(dòng)力。今年是中國內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的第一個(gè)年份，必須極大的關(guān)注審計(jì)成本，遵循成本效益原則， 如果成本過高，超出其可能帶來的收益，這將極大的打擊被審計(jì)單位的積極性，是不利于內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展的，因此，為了更好地促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展，上市公司必須堅(jiān)持成本效益原則。
第二，審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)新性挑戰(zhàn)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)具有特殊性，主要表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)而非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，很難制定一個(gè)明確的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，不同的行業(yè)、同一行業(yè)的不同企業(yè)可能因面臨的風(fēng)險(xiǎn)、歷史背景、經(jīng)營管理理念等的差異，采用的控制政策和程序各不相同，因此內(nèi)部控制審計(jì)程序的通用性、標(biāo)準(zhǔn)化程度較差。所以注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)測試時(shí)需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法，提高所收集審計(jì)證據(jù)的說服力，客服得出的審計(jì)結(jié)論的主觀性等技術(shù)障礙。其次，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系，調(diào)整傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)流程，通過審計(jì)流程的整合，同時(shí)實(shí)現(xiàn)這兩種審計(jì)的目的。
第三，提高管理層對內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)同度。我國上市公司管理層對內(nèi)部控制的關(guān)注和重視程度較低，目前，多數(shù)的上市公司都重經(jīng)驗(yàn)輕管理，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)比較單薄，沒有意識(shí)到內(nèi)部控制對企業(yè)生存與發(fā)展的重要性，并且還存在著不少誤區(qū)，認(rèn)為內(nèi)部控制只是企業(yè)的一種形式上的東西，對于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益并不能發(fā)揮任何作用，那么對于內(nèi)部控制審計(jì)則當(dāng)然也是能省則省。上市公司對于內(nèi)部控制審計(jì)的這種態(tài)度在很大程度上阻礙了內(nèi)部控制的發(fā)展，導(dǎo)致外部信息使用者對內(nèi)部控制不認(rèn)可，不利于增強(qiáng)信息的可靠性。因此，若想保證內(nèi)部控制審計(jì)的順利進(jìn)行，必須提高上市公司管理層對內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)可度，向其證明內(nèi)部控制審計(jì)并非是企業(yè)的多余成本，其對于提高信息使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的認(rèn)可度發(fā)揮著重大作用。
本文從內(nèi)部控制審計(jì)的基本理論、實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)程度的意義和實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的挑戰(zhàn)三方面對我國內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施提出了一些自己的觀點(diǎn)和建議，希望通過本文的一些觀點(diǎn)能夠?qū)衲陝倓傞_展內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司提供一些建議，進(jìn)而促進(jìn)我國內(nèi)部控制審計(jì)的持續(xù)健康發(fā)展。
