投資性房地產(chǎn) 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換 公允價(jià)值模式 其他資本公積
一、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的相關(guān)規(guī)定
1、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)擁有并已出租的建筑物。
企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是當(dāng)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，并且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)的，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可采用公允價(jià)值模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
2、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，是指因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類(lèi)。有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，企業(yè)可將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，確鑿證據(jù)包括：企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)就房地產(chǎn)用途形成正式的書(shū)面決議；房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變。
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
3、投資性房地產(chǎn)的處置
當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)；企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
下舉例說(shuō)明根據(jù)上述規(guī)定的會(huì)計(jì)處理：
【例一】2008年8月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，約定甲公司搬遷至新辦公樓后，將舊寫(xiě)字樓租賃給乙公司。2008年9月30日甲公司完成搬遷工作，舊辦公樓租賃給乙公司使用，租賃期開(kāi)始日2008年9月30日，租賃期一年，同日寫(xiě)字樓公允價(jià)值4000萬(wàn)元，原價(jià)5000萬(wàn)元，已提折舊1500萬(wàn)元。2008年12月31日，寫(xiě)字樓公允價(jià)值4100萬(wàn)元。2009年9月30日租賃期滿，甲企業(yè)將寫(xiě)字樓收回自用，同日寫(xiě)字樓公允價(jià)值4150萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：
1、2008年9月30日
借：投資性房地產(chǎn)——成本 4000；累計(jì)折舊 1500；
貸：固定資產(chǎn) 5000；資本公積——其他資本公積 500
2、2008年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100；
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
3、2009年9月30日
借：固定資產(chǎn) 4150；
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 4000，——公允價(jià)值變動(dòng) 100；公允價(jià)值變動(dòng)損益 50
【例二】接上例，如果，2009年9月30日，甲企業(yè)將寫(xiě)字樓以4150萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，款項(xiàng)已收訖。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 4150；公允價(jià)值變動(dòng)損益 100；資本公積——其他資本公積 500；其他業(yè)務(wù)成本 3500；
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 4000，——公允價(jià)值變動(dòng) 100；其他業(yè)務(wù)收入 4150。
二、問(wèn)題提出
分析以上兩個(gè)案例的賬務(wù)處理，我們注意到，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入到“資本公積——其他資本公積”，待該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因原轉(zhuǎn)換而形成的資本公積一并結(jié)轉(zhuǎn)，所結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積對(duì)處置期間的當(dāng)期損益產(chǎn)生了影響（該項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)導(dǎo)致利潤(rùn)表內(nèi)“營(yíng)業(yè)成本”減少相應(yīng)數(shù)額）；如果，該投資性房地產(chǎn)沒(méi)有進(jìn)行處置，而是因用途發(fā)生改變又轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，在第二次轉(zhuǎn)換以及將來(lái)該非投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)第一次轉(zhuǎn)換所形成的資本公積是否結(jié)轉(zhuǎn)、何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)、如何結(jié)轉(zhuǎn)作出明確規(guī)定。
其他資本公積，是指股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）項(xiàng)目以外所形成的資本公積，主要包括：
1、長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，被投資單位存在除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資方在持股比例不變的情況下，按持股比例計(jì)算本企業(yè)應(yīng)享有的份額，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并形成其他資本公積；股權(quán)處置時(shí)應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
2、以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)根據(jù)權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入其他資本公積；在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的其他資本公積。
3、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，計(jì)入其他資本公積，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。另：將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資，與其相關(guān)的原計(jì)入其他資本公積的余額，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。
可見(jiàn)，其他資本公積是由特定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)變動(dòng)而形成的，當(dāng)特定資產(chǎn)處置時(shí)，其他資本公積也應(yīng)一并處置。
如果，對(duì)本文所提出的問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定，那么，因房地產(chǎn)本身具有保值增值性，特別的，在當(dāng)前地產(chǎn)價(jià)格不斷攀升的背景下，通過(guò)案例我們可以看到，企業(yè)通過(guò)對(duì)自用房地產(chǎn)出租然后收回自用的方式，將可以達(dá)到原有固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同時(shí)增加的雙重效果。
筆者建議，應(yīng)采用適當(dāng)方式明確規(guī)定，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)，與該投資性房地產(chǎn)對(duì)應(yīng)的其他資本公積，在轉(zhuǎn)換日一并轉(zhuǎn)出，抵減自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值。
根據(jù)這樣的規(guī)定，【例一】中，甲企業(yè)2009年9月30日將寫(xiě)字樓收回自用時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 3650，資本公積——其他資本公積 500；
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 4000，——公允價(jià)值變動(dòng) 100；公允價(jià)值變動(dòng)損益 50
