［摘要］針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略目標(biāo)，借鑒平衡計(jì)分卡的思想，初步構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的評(píng)價(jià)指標(biāo)，采用因子分析法修正該評(píng)價(jià)指標(biāo)并對(duì)其測(cè)度進(jìn)行研究。研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力現(xiàn)實(shí)水平不高，但極具潛力，發(fā)展空間很大。
?。坳P(guān)鍵詞］核心競(jìng)爭(zhēng)力；平衡計(jì)分卡；因子分析法；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)
?。壑袌D分類號(hào)］F239.43［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］10044833(2012)03006907
一、 引言
2009年，我國(guó)外資使用額達(dá)900億美元，已成為國(guó)際第二大投資市場(chǎng)，這為我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)創(chuàng)造了巨大的市場(chǎng)前景。面對(duì)這種廣闊的市場(chǎng)前景和國(guó)外同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的壓力，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》等文件，全面啟動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)的發(fā)展戰(zhàn)略。Prahalad和Hamel首次提出了核心競(jìng)爭(zhēng)力的概念，他們認(rèn)為，核心競(jìng)爭(zhēng)力就是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)過(guò)整合的知識(shí)和技術(shù)，尤其是關(guān)于如何協(xié)調(diào)和整合多種生產(chǎn)技術(shù)及不同技術(shù)流派的知識(shí)和技能，從而使得企業(yè)成為某一特定領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者［1］。張維迎等指出，核心競(jìng)爭(zhēng)力的本質(zhì)是企業(yè)所擁有的獨(dú)特資源和能力，而這種資源和能力是偷不去、買不來(lái)、拆不開(kāi)、帶不走和溜不掉的［2］。核心競(jìng)爭(zhēng)力的不斷培育和提高已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的根本保證。財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)文認(rèn)為，包括人力資源制度在內(nèi)的科學(xué)合理的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著重發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力［3］?？梢?jiàn)，對(duì)事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的科學(xué)評(píng)價(jià)至關(guān)重要。
現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究視角主要集中在會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力要素的確定及影響因素方面。黃佑軍通過(guò)構(gòu)建因素解釋結(jié)構(gòu)模型（ISM）研究后認(rèn)為，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的因素可分為三個(gè)層次，即深層、中層和表層，深層影響因素指企業(yè)組織管理水平或企業(yè)家才能；中層影響因素包括人力資本、企業(yè)文化、品牌建設(shè)和政府關(guān)系；表層影響因素包括項(xiàng)目承接能力、執(zhí)行能力和風(fēng)險(xiǎn)管理控制［4］。王國(guó)付認(rèn)為應(yīng)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)、管理水平、企業(yè)文化、特色服務(wù)、創(chuàng)新能力、品牌等維度培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力［5］。馬敬從企業(yè)文化、團(tuán)隊(duì)精神、品牌建設(shè)和服務(wù)創(chuàng)新四個(gè)方面論述了會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力［6］。郭穎、關(guān)瑞蘭等認(rèn)為提升我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的路徑在于擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種核心資源以及整合這種核心資源的優(yōu)秀主體、氛圍和適當(dāng)手段［78］。朱慧、唐松蓮也認(rèn)為提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理［9］。王善平等認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力主要通過(guò)質(zhì)量、信譽(yù)和人力資本的創(chuàng)新力三個(gè)方面來(lái)體現(xiàn)，并指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為客戶提供高質(zhì)量審計(jì)及其他服務(wù)的過(guò)程中會(huì)不斷積累并形成良好的信譽(yù)，而這些服務(wù)其質(zhì)量的高低又取決于事務(wù)所人力資本的創(chuàng)新能力［10］。胡國(guó)龍首次提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的概念，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力是其在會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，具體指事務(wù)所的規(guī)模、管理水平，人力資本的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力等方面的綜合優(yōu)勢(shì)［11］。
綜上所述，國(guó)內(nèi)當(dāng)前對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的研究多是圍繞事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)展開(kāi)的，這些優(yōu)勢(shì)大致可分為事務(wù)所聲譽(yù)和品牌的創(chuàng)建、人力資本的管理、行業(yè)規(guī)模優(yōu)勢(shì)與典型特征以及管理水平的提高。由于研究視角不同，這些研究對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力的理解只側(cè)重于某一方面或某幾方面的特殊能力，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力概念的外延尚未形成一致認(rèn)識(shí)，尚未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)行數(shù)量評(píng)價(jià)。鑒于此，本文基于平衡計(jì)分卡法構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的評(píng)價(jià)指標(biāo)，并采用因子分析法對(duì)其進(jìn)行測(cè)度研究。
二、 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建
?。ㄒ唬?平衡計(jì)分卡基本原理
平衡計(jì)分卡（Balanced Score Card，BSC）是一套包含財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息、過(guò)去與未來(lái)信息、內(nèi)部與外部信息、結(jié)果與原因信息的衡量企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效的方法，包括財(cái)務(wù)、顧客、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度的指標(biāo)。財(cái)務(wù)維度指標(biāo)通常是一些傳統(tǒng)的滯后指標(biāo)，揭示其他維度已經(jīng)通過(guò)指標(biāo)設(shè)計(jì)（例如顧客滿意度、產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務(wù)等）細(xì)化的戰(zhàn)略實(shí)施后是否導(dǎo)致最終結(jié)果的改善；顧客維度指標(biāo)主要包括市場(chǎng)份額、顧客留住率、顧客獲得率、顧客滿足程度、顧客給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)率等總指標(biāo)，然后再對(duì)各總指標(biāo)制定細(xì)分評(píng)估手段，該維度能幫助企業(yè)持續(xù)地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)維度目標(biāo)；企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度指標(biāo)是企業(yè)為滿足投資者與顧客的需要，從價(jià)值鏈的一般模式出發(fā)，針對(duì)研究與開(kāi)發(fā)、經(jīng)營(yíng)和售后服務(wù)等關(guān)鍵過(guò)程設(shè)置不同的評(píng)估指標(biāo)，該維度能幫助改善企業(yè)各個(gè)部門的綜合績(jī)效，為顧客持續(xù)提供滿意的產(chǎn)品或服務(wù)；企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度指標(biāo)主要包括員工滿意程度、員工工作能力、員工的培訓(xùn)與提升、企業(yè)內(nèi)部信息溝通能力等，該維度為前三個(gè)維度取得績(jī)效突破提供持續(xù)的推動(dòng)力。由此可見(jiàn)，在這四個(gè)維度中財(cái)務(wù)維度是最終目標(biāo)，顧客維度是關(guān)鍵，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度是基礎(chǔ)，企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度是核心。這四個(gè)維度確立了平衡計(jì)分卡的基本框架，而這一切都必須圍繞企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略這個(gè)中心。企業(yè)在其發(fā)展戰(zhàn)略的指引下，通過(guò)不斷地學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，持續(xù)改善企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，更好地為顧客服務(wù)，從而最終實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)［12］。
綜上所述，平衡計(jì)分卡法既面向財(cái)務(wù)，也考慮了非財(cái)務(wù)類指標(biāo)；既面向過(guò)去，也考慮了未來(lái)指標(biāo)；既面向內(nèi)部，也考慮了外部指標(biāo)；既面向結(jié)果，也考慮了作為業(yè)績(jī)動(dòng)因的指標(biāo)。更重要的是，平衡計(jì)分卡達(dá)到了戰(zhàn)略與行動(dòng)的平衡，在兩者之間架起了一座“橋梁”。通過(guò)平衡計(jì)分卡方法來(lái)構(gòu)建企業(yè)評(píng)價(jià)指標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的重要途徑。
?。ǘ?基于平衡計(jì)分卡構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)指標(biāo)
本文遵循平衡計(jì)分卡的思想，從財(cái)務(wù)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)、顧客、內(nèi)部流程四個(gè)維度，選取理論上可能相應(yīng)的指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力：總收入和審計(jì)收入共同反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)目標(biāo)的數(shù)額和結(jié)構(gòu)，審計(jì)收入是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入，其占總收入的比重可以反映該所非審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展情況；注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）是會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)的主體，CPA的學(xué)習(xí)能力是事務(wù)所學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)的具體體現(xiàn)，而學(xué)歷基本可以反映CPA的學(xué)習(xí)能力，因此，初步考慮將擁有碩士（含雙學(xué)歷）及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)作為事務(wù)所學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度的考核指標(biāo)；企業(yè)只有靠顧客才能持續(xù)地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)，要想提供高質(zhì)量的服務(wù)，基本條件就是必須有足夠大的規(guī)模和足夠多的從業(yè)人員去提供服務(wù)，因此，初步考慮將從業(yè)人員數(shù)、CPA人數(shù)、分所數(shù)作為顧客維度的考核指標(biāo)；從滿足投資者與顧客需要的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略角度出發(fā)制定的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，能幫助企業(yè)形成獨(dú)特的、可持續(xù)發(fā)展的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的制定主要依靠經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA，因此，將經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA人數(shù)作為內(nèi)部流程的評(píng)價(jià)指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力具體評(píng)價(jià)指標(biāo)的初步選擇見(jiàn)表1。
?。ㄈ?數(shù)據(jù)來(lái)源
本文研究的是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，為此，本文采用2010年4月注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》作為研究數(shù)據(jù)，為了方便研究，選用這100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的前20家（其排名在研究過(guò)程中保持不變），排名按2006年11月注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法》計(jì)算的綜合得分得出。這20家事務(wù)所的總收入之和占前100家事務(wù)所的76.93%，審計(jì)收入總和占前100家事務(wù)所的76.72%，從業(yè)人員人數(shù)之和占前100家事務(wù)所的70.91%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占前100家事務(wù)所的56.62%?？梢?jiàn)，排名前20位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大、擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師多、占領(lǐng)的審計(jì)市場(chǎng)份額也大，可以代表目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)狀況。
三、 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力綜合測(cè)度
?。ㄒ唬?因子分析的數(shù)學(xué)模型及基本原理
因子分析是一種多變量統(tǒng)計(jì)分析方法，是主成分分析的推廣和發(fā)展。其基本原理是：從研究變量的相關(guān)矩陣或協(xié)方差矩陣的內(nèi)部依賴關(guān)系出發(fā)，把一些關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜的變量歸結(jié)為少數(shù)幾個(gè)綜合變量，通過(guò)降維，再現(xiàn)原始變量與因子之間的相關(guān)關(guān)系。其一般模型為［13］：
X1=a11F1+a12F2+…+a1mFm+ε1
X2=a21F1+a22F2+…+a2mFm+ε2
…
Xp=ap1F1+ap2F2+…+apmFm+εp（1）
其中，X1、X2…Xp為實(shí)測(cè)變量；aij（i=1，2，…p；j=1，2，…m）為因子載荷；Fj（j=1，2，…m）為公共因子；εi（i=1，2，…p）為特殊因子。
在各個(gè)因子不相關(guān)的情況下，因子載荷aij是第i個(gè)原有變量和第j個(gè)因子變量的相關(guān)系數(shù)，即Xi在第j個(gè)公共因子變量上的相對(duì)重要性。因此，載荷越大，第i個(gè)變量與第j個(gè)因子之間的關(guān)系就越密切；載荷越小，則說(shuō)明第i個(gè)變量與第j個(gè)因子之間的關(guān)系越疏遠(yuǎn)。
為了使找到的主因子更易于解釋，首先需要對(duì)因子載荷矩陣進(jìn)行旋轉(zhuǎn)，其目的就是使因子載荷矩陣中因子載荷的平方值向0和1兩個(gè)方向分化，使大的載荷更大，小的載荷更小。然后，計(jì)算因子得分。由于公共因子能反映原始變量的相關(guān)信息，用公共因子代表原始變量往往更有利于描述研究對(duì)象的特征，因而經(jīng)常需要反過(guò)來(lái)將公共因子表示為變量（或樣本）的線性組合，即：
Fj=βj1X1+βj2X2+…+βjpXp， j=1，2，…，m（2）
其中，βjp為因子得分系數(shù)，式(2)稱為因子得分函數(shù)，用來(lái)計(jì)算每個(gè)樣本的公共因子得分。
接下來(lái)再計(jì)算各樣本的綜合得分，即：
Si=γi1F1+γi2F2+…γijFj， i=1，2，…； j=1，2，…，m(3)
其中，F(xiàn)j(j=1，2，…，m)值分別為各樣本在公共因子上的得分；γij(i=1，2，…；j=1，2，…，m)為各公共因子的信息貢獻(xiàn)率，其值為第j個(gè)因子的貢獻(xiàn)率與m個(gè)公共因子的累積貢獻(xiàn)率之比；γijFj為第i個(gè)樣本在第j個(gè)公共因子上以第j個(gè)因子的信息貢獻(xiàn)率為權(quán)數(shù)計(jì)算的因子得分；Si為各樣本的公共因子綜合得分。
?。ǘ?我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力測(cè)度的因子分析
運(yùn)用SPSS18.0統(tǒng)計(jì)分析軟件對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力不同指標(biāo)之間的相關(guān)程度進(jìn)行檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果顯示，變量Bartlett球形檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量的顯著性水平小于0.01，這說(shuō)明變量之間具有較強(qiáng)的線性相關(guān)性；KMO取值0.765，可以進(jìn)行因子分析，通過(guò)因子分析，對(duì)總收入、審計(jì)收入、碩士（含雙學(xué)歷）及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)、從業(yè)人員數(shù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、分所數(shù)量、經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA人數(shù)這八個(gè)原始指標(biāo)根據(jù)碎石圖提取3個(gè)因子（F1、F2、F3），它們可以解釋原始數(shù)據(jù)中94.088%的信息，如表2所示。
1. 主成分因子解釋
第一個(gè)公因子F1主要包括總收入、審計(jì)收入、碩士（含雙學(xué)歷）及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)、從業(yè)人員數(shù)，這些指標(biāo)反映了事務(wù)所的盈利狀況和主要盈利動(dòng)因，能反映事務(wù)所的財(cái)務(wù)目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的動(dòng)因，故F1為修正的財(cái)務(wù)因子；第二個(gè)公因子F2主要包括分所數(shù)量和經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA人數(shù)，這些指標(biāo)反映了事務(wù)所擴(kuò)張規(guī)模的能力，故F2為修正的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)因子；第三個(gè)公因子F3主要包括領(lǐng)軍人才數(shù)和CPA人數(shù)，領(lǐng)軍人才和CPA是事務(wù)所的核心資源，是設(shè)計(jì)事務(wù)所服務(wù)流程的主體，是事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的保證，故F3為修正的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程因子?？梢?jiàn)，采用因子分析的結(jié)果構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力指標(biāo)與基于平衡計(jì)分卡理論構(gòu)建的指標(biāo)有所差別。實(shí)證分析結(jié)果并沒(méi)有歸納出反映
事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力顧客維度的因子，這說(shuō)明顧客維度指標(biāo)的選取有待進(jìn)一步發(fā)掘。事實(shí)上，事務(wù)所的規(guī)模和人數(shù)只是提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的基本條件，而非充要條件，并不能反應(yīng)顧客的滿意度。因此，本文基于修正后的財(cái)務(wù)維度、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度對(duì)事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)行測(cè)度研究。
?。?） 計(jì)算因子得分系數(shù)
由表3因子得分系數(shù)矩陣，可得因子得分公式如下：
F1=0.283×TI+0.261×RA+0.208×MDDD-0.215×LT+0.286×NE+0.140×NUM+0.148×BF+0.013×EXP（4）
F2=0.109×TI+0.071×RA-0.024×MDDD-0.439×LT+0.123NE+0.275×NUM+0.706×BF+0.447×EXP（5）
F3=-0.159×TI-0.093×BA+0.088×MDDD+1.012×LT-0.146×NE+0.196×NUM-0.397BF-0.073×EXP（6）
根據(jù)因子得分公式計(jì)算出20家事務(wù)所的各個(gè)因子得分及排名情況，見(jiàn)表4。
?。?） 計(jì)算各事務(wù)所綜合得分
采用方差貢獻(xiàn)率作為權(quán)重，按三個(gè)主成分因子分別計(jì)算20家事務(wù)所的綜合得分，公式如下：
ZFi=0.5147×Fi1+0.24566×Fi2+0.18104×Fi3，i=1，2，…，20（7）
20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合得分及排名情況，見(jiàn)上頁(yè)表4。
?。ㄈ?測(cè)度結(jié)果分析
從上頁(yè)表4結(jié)果可知，財(cái)務(wù)因子得分排名和中注協(xié)的排名總體上一致，而學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)因子、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程因子的得分排名和中注協(xié)的排名有較大差別。這是因?yàn)橹凶f(xié)的排名主要以事務(wù)所的收入（總收入、審計(jì)收入）和規(guī)模（從業(yè)人員數(shù)）為依據(jù)，而綜合本文分析的核心競(jìng)爭(zhēng)力要素來(lái)看，前20家事務(wù)所的排名變化有以下特點(diǎn)：首先，從整體上而言，國(guó)際合作型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力確實(shí)高于本土?xí)?jì)師事務(wù)所，普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、安永華明四家國(guó)際合作事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力分別排第2名、第4名、第6名和第3名；其次，從學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)因子、內(nèi)部流程因子來(lái)看，本土事務(wù)所仍具有較大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)因子得分排名前10的事務(wù)所全部為本土事務(wù)所，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程因子得分排名前10的事務(wù)所除安永華明外，其余也全為本土事務(wù)所。
四、 結(jié)論與建議
（一） 結(jié)論
通過(guò)上述對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的實(shí)證分析，可以得出以下結(jié)論。
1. 我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模效益沒(méi)有得到充分發(fā)揮。在上文所分析的20家事務(wù)所中，15家本土大型事務(wù)所的CPA人數(shù)和分所數(shù)量分別是4家國(guó)際所的3.50倍和8.64倍，但15家本土大型事務(wù)所的總收入僅為4家國(guó)際所總收入的73.65%，審計(jì)收入也只有74.96%。
2. 我國(guó)個(gè)別本土事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力排名比國(guó)際所排名靠前。國(guó)際所財(cái)務(wù)因子得分以絕對(duì)優(yōu)勢(shì)靠前，但其學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力、內(nèi)部流程方面的競(jìng)爭(zhēng)力并不強(qiáng)。造成這一現(xiàn)象可能原因有兩點(diǎn)：一是國(guó)際所進(jìn)入我國(guó)后，其客戶主要是大型跨國(guó)公司在我國(guó)的子公司和分公司，或者是我國(guó)大型企業(yè)涉及的海外業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)收費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于為普通企業(yè)提供服務(wù)的收費(fèi)；二是在本文所研究的20家事務(wù)所中，4家國(guó)際所的從業(yè)人員數(shù)、碩士及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)比其他16家本土所中的任何一家都要多，可見(jiàn)，事務(wù)所作為人力資源型組織，國(guó)際所對(duì)人員的投入數(shù)量和學(xué)歷層次是非常重視的［14］。
3. 我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所完全有實(shí)力與國(guó)際所競(jìng)爭(zhēng)［15］。從因子得分排名看，本土事務(wù)所的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力、內(nèi)部流程的規(guī)范與控制能力較之國(guó)際所有較大的優(yōu)勢(shì)，但這種優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮需要時(shí)間。本文核心競(jìng)爭(zhēng)力分析的結(jié)果顯示，排名第一的并不是國(guó)際所，而是本土的中瑞岳華事務(wù)所，但中瑞岳華的總收入和審計(jì)收入?yún)s不及任何一家國(guó)際所的1/2。
（二） 建議
通過(guò)以上分析，為促進(jìn)本土事務(wù)所的發(fā)展，本文給出以下建議。
1. 本土?xí)?jì)師事務(wù)所應(yīng)充分利用自身優(yōu)勢(shì)資源，加強(qiáng)管理，發(fā)揮規(guī)模效益。本土?xí)?jì)師事務(wù)所擁有的資源在很多方面都超過(guò)了國(guó)際所，比如領(lǐng)軍人才數(shù)、CPA人數(shù)、分所數(shù)量、經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA人數(shù)以及對(duì)客戶的熟悉程度等，現(xiàn)在的關(guān)鍵問(wèn)題是如何將這些資源優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。另外，任何一家國(guó)際所的從業(yè)人員數(shù)和碩士及碩士以上學(xué)歷的CPA人數(shù)都比本土所要多得多，這說(shuō)明在人員投入力度和結(jié)構(gòu)方面，本土所可能不如國(guó)際所。因此，本土所的高層管理者不僅要關(guān)注自身優(yōu)勢(shì)資源的充分利用，同時(shí)也要借鑒國(guó)際所的先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)自身的不足。比如，大力提高CPA的學(xué)歷層次等，唯有這樣，本土所才能得到進(jìn)一步發(fā)展。
2. 本土?xí)?jì)師事務(wù)所應(yīng)制定明確的發(fā)展戰(zhàn)略，提高業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)能力。從審計(jì)收入占總收入的比重看，普華永道和安永華明在我國(guó)主要以審計(jì)業(yè)務(wù)為主，比重均在94%以上；而德勤華永和畢馬威華振的非審計(jì)業(yè)務(wù)占很大比重，均達(dá)到30%以上。可以看出，國(guó)際合作事務(wù)所在我國(guó)的戰(zhàn)略定位不同，有的主要占領(lǐng)審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)；有的發(fā)揮自己歷史悠久、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富等優(yōu)勢(shì)，同時(shí)占領(lǐng)審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)和非審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)。而分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)本土大型事務(wù)所主要業(yè)務(wù)仍是傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，咨詢和評(píng)估業(yè)務(wù)較少，部分事務(wù)所甚至沒(méi)有此項(xiàng)業(yè)務(wù)。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的完善和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展將是我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的戰(zhàn)略任務(wù)之一［16］。
